Підсумкові документи за результатами перевірки систем обліку та звітності формуються у вигляді меморандуму, аналітичної записки, висновку або звіту на адресу замовника. В Україні, як відомо, в якості національних застосовують україномовний переклад тексту МСА, який підготовлений Міжнародною федерацією бухгалтерів (Нью-Йорк, США). Якщо у виданнях попередніх років підсумковим документом, який надається замовнику за результатами аудиту фінансової звітності, використовувався український термін "висновок", то у виданні 2010 р. вже застосовано термін "звіт". Зміна терміну торкнулася стандартів, які регулюють порядок формування висновків - МСА 700, 705, 706, 710, 720 та висновків спеціалізованих сфер - МСА 800, 805, 810.
Отже, в тексті стандартів відбулася заміна одного поняття на інше. Чи насправді це так, чи в україномовному тексті стандартів виправлено помилку попередніх років ?
В. Рудницький та Я. Гончарук ще у посібнику "Аудит" 2003 р. видання слушно зауважували, що у вітчизняній аудиторської практиці поширеним є неадекватне тлумачення терміна "аудиторський звіт", що часто визначають як документ, надається тільки замовникові, не підлягає оприлюдненню і використовується лише для внутрішніх потреб. Водночас офіційний документ в Україні прийнято називати аудиторським висновком (цей термін використовується в Законі "Про аудиторську діяльність" [112, с. 205].
Наприклад, В. Рядська і Я. Петраков у посібнику "Аудит" 2008 р. видання вважають, що аудиторський звіт - це внутрішній, підсумковий документ, складання якого передує складанню аудиторського висновку [113, с. 237]. Аналогічна точка зору була характерна і для багатьох інших авторів та аудиторів-практиків до виходу МСА 2010 р. видання.
Проте, в англомовних наукових джерелах з аудиту підсумковий документ за наслідками перевірки має назву "аудиторський звіт" (англ. audit report), а термін "аудиторський висновок" (англ. audit opinion) стосується лише останнього розділу звіту, у якому подається професійна думка аудитора. Отже, нова редакція МСА в українському перекладі, по суті, повертає термін "аудиторський звіт" до першоджерел - його англомовного змісту. Таке переосмислення термінів відкриває шлях для розширеного застосування терміну "аудиторський звіт", в оформленні результатів. На думку В. Рудницького та Я. Гончарука, такий підхід дає змогу вважати аудиторським звітом не тільки висновок, а й інші документи, наприклад акт аудиторської перевірки. При цьому під поняттям аудиторський звіт варто розуміти будь-які офіційні документи за наслідками аудиту, які передаються клієнту і містять інформацію про результати проведеної перевірки [112, с. 205].
При плануванні та підведенні підсумків перевірки податків методично не вирішеним питанням залишається вибір стандарту, відповідно до якого слід готувати звіт (висновок). Перевірка оподаткування має певні особливості, які спричиняються об'єктом перевірки (податкова звітність) та характером завдання. До останнього можуть належати:
o завдання з надання впевненості щодо окремих елементів фінансової звітності, зокрема, статей розрахунків з бюджетом. У такому разі можливе застосування МСА 805;
o завдання з виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації. У такому разі можливе застосування МССП 4400.
Аналізуючи сфери застосування МСА щодо висновків спеціального призначення (раніше - МСА 800) вітчизняні дослідники відносили до таких, зокрема, висновки про фінансову звітність, підготовлену відповідно до інших принципів обліку та про окремі частини фінансової звітності. При цьому у такого типу висновках знаходилося місце і для аудиту показників оподаткування. Наприклад, В. Рудницький і А. Гончарук вважають, що податкові декларації, як об'єкт перевірки належать до спеціальної фінансової звітності [112, с. 213]. Така, дещо парадоксальна думка науковців змусила нас проаналізувати першоджерела - МСА 800 2007 р. та 2010 р. видання щодо формулювання податкової основи як концептуальної основи звітності:
МСА 800 2007р. видання | МСА 800 2010р. видання |
Пункт 9: Податковий метод обліку для пакету фінансових звітів, що подаються разом з податковою декларацією суб'єкта господарювання | Пункт Д1: Податкова основа обліку для пакету фінансових звітів, що супроводжує податкову декларацію суб'єкта господарювання |
Очевидно, що наведені формулювання є аналогічними за своєю суттю і мова йде про пакет фінансових звітів, складений на інший основі, ніж загально прийнята. Якщо загально прийнятою основою вважати МСФЗ, то іншою основою може бути основа за правилами оподаткування. Така ситуація може мати місце в тих країнах, в яких за концептуальну основу обліку покладені податкові правила. В Україні, як відомо, ніколи такі правила не діяли. Крім того, податкові декларації за світовою практикою і національним законодавством не належать до пакету фінансових звітів. Тому приведену думку вітчизняних авторів щодо статусу податкових декларацій як частини фінансових звітів слід вважати недостатньо обґрунтованою. Хоча вона і не позбавлена сенсу з екстраполяцією на гіпотетичну можливість рішення уряду країни включити до комплекту фінансових звітів і податкові декларації. За таких умов наведена точка зору матиме реальний зміст. Отже, використання МСА 800 з метою аудиту податкової звітності не є коректним.
Щодо використання МСА 805 із зазначеною метою, ми схильні висловити певний оптимізм. Такий висновок зроблено на підставі параграфу Д3 цього МСА, де зазначено, що МСА написані у контексті аудиту фінансової звітності; у разі потреби їх слід адаптувати за обставин, якщо вони застосовуються до аудиту іншої історичної фінансової, такої як окремий фінансовий звіт, або певний елемент фінансового звіту. У додатку 1 до цього МСА наводяться, як приклад, дебіторська заборгованість, резерв заборгованості тощо. Більш детально сфера застосування цього МСА прописана у параграфі 1, згідно з яким до таких відносяться і окремий рахунок, і стаття фінансового звіту. Тобто предметом аудиту може бути стаття балансу "Заборгованість за розрахунками з бюджетом".
Інформаційною підставою слугують дані рахунку 64. Аналіз вказує, що в основі кредитового обороту цього рахунку лежать правила оподаткування (крім податку на прибуток за кредитом відповідного субрахунку рахунку 64), а в окремих випадках і дебетових (відображення податкового кредиту з ПДВ). Відповідно до цього логічним і коректним виявляється крок з визнання аудиту податкових декларацій як складову аудиту окремих елементів фінансової звітності, зокрема, як:
o активи ( в частині дебіторської заборгованості бюджету перед підприємством);
o зобов'язання (в частині кредиторської заборгованості перед бюджетом);
o доходів, витрат, прибутків і збитків (в частині податку на прибуток за методологією ПКУ).
Проте у разі застосування цього МСА обов'язковим є дотримання умов МСА 200 "Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до МСА".
Важливі положення наводяться у параграфах Д15 - Д18 МСА 805 стосовно міркувань щодо формулювання думки та звіту аудитора при перевірці певного елемента звітності. Зокрема, актуальним є оцінка того, чи фінансова звітність надає адекватне розкриття суттєвих операцій і подій. Також обов'язковим є висловлення думки щодо обмеження у розповсюдженні звіту. Зокрема, звіт не може бути розповсюдженим між іншими сторонами, ніж ті, що зазначені у звіті. Такими сторонами можуть бути замовник аудиту - платник податків та регуляторний (податковий) орган. Тобто такий звіт не підлягає оприлюдненню.
Якщо аудитор виконує завдання супутніх послуг у формі узгоджених процедур, то доцільно застосовувати, як було наголошено раніше, МССП 4400 видання 2010 р. Структуру звіту про результати перевірки наведено у параграфі 18 згаданого МССП. У процесі своєї аудиторської практики нами бралися до уваги зазначені вимоги щодо формулювань положень аудиторського звіту для окремих замовників. Фрагмент звіту аудитора щодо виконання погоджених процедур, коли разом з бухгалтерським фінансовим обліком перевіряється інформація податкового обліку підприємства, наведено у дод. Г 4)
Принципово важливими розділами (рубриками) вступної частини звіту аудитора вважаємо твердження про те, що: завдання виконане відповідно до МССП (концептуальна основа виконання завдання); аудитор не є незалежним від суб'єкта господарювання (хоча в більшості випадків у вітчизняній практиці аудитор є незалежним); визначена мета виконання узгоджених процедур; виконані процедури не є аудитом або оглядом і тому впевненість не висловлюється.
Основна частина звіту має відповісти на такі питання: який перелік процедур застосовано; які виявлені помилки і винятки; твердження про те, що за умов виконання й інших процедур, аудитор міг би виявити й інші проблеми.
У заключній частині звіту наводиться твердження про те, що звіт обмежується сторонами, які узгодили виконання процедур; звіт стосується лише елементів, рахунків, статей або фінансової та нефінансової інформації і він не поширюється на фінансову звітність у цілому. До нефінансової інформації, доцільно, слід віднести й показники податкових декларацій.
Звіт аудитора для окремого замовника являє собою творчий продукт. Особливо творчий підхід застосовується до матеріалів основного розділу звіту, в якому наводяться результати перевірки. З іншого боку, не всі замовники вимагають, щоб аудитор надавав їм звіт за вимогами МСА або МССП, для багатьох з них такі вимоги не заслуговують уваги. Головним для керівництва або власника підприємства-замовника є не формат подання звіту а те, щоб аудитор указав на недоліки в методиках обліку та звітності і запропонував способи їх подолання. За таких умов завдання аудитор не дотримується вимог МСА, МССП і надає звіт за структурою, яка дає змогу висвітлити значущі для платника позиції. З наведеного стає зрозумілим, що акцент у таких звітах робиться на опис недоліків в обліку та звітності, які виявлено аудитором і які є суттєвими для даного підприємства. Також важливими є пропозиції аудитора що виправлення ситуації.
Отже, при виборі форми та змісту робочих та підсумкових документів з аудиту податків аудитор керується метою перевірки і завданнями, які занотовуються в плані програми. При цьому дотримуються певних вимог МСА або МССП, які було висвітлено раніше. На відміну від класичного аудиту з виконання завдань з надання впевненості або огляду перевірка системи оподаткування є більш творчим процесом у плані вибору прийомів перевірки та оформлення її результатів. Кінцеву оцінку діям аудитора дає замовник.
4.3.4. Розробка узагальнюючих рекомендацій у формі стандарту аудиту податків
З метою надання допомоги аудиторам у проведенні перевірок податків, зборів, внесків в Україні доцільно розробити національний стандарт (положення). Досвід інших країн, зокрема Росії, говорить про можливість використання аудиторами стандартних правил у цій сфері перевірок. Зауважимо, що в РФ з метою аудиту фінансової звітності використовують національні, а не міжнародні правила (стандарти) аудиторської діяльності. Проте, для аудиту податків відсутній національний норматив. Аудиторські фірми самостійно розробляють внутрішні стандарти, здебільше, під назвою "Податковий аудит".
Наприклад, ініціативні розробки російських аудиторів, відображені в літературі [153, с. 222-225], складаються з таких розділів: загальні положення; основні поняття та визначення; методологія та методика проведення податкового аудиту (основні вимоги, джерела, які використовуються, спілкування аудиторської організації з податковим органом); етапи податкового аудиту і його методика; відповідальність сторін договору; оформлення і надання результатів проведення податкового аудиту. До стандарту додаються певні додатки щодо завдань і процедур аудиту.
Дослідження вказують на те, що стандартизація з питань податкового аудиту сприяє упорядкуванню організаційних моментів і методичних підходів до перевірок та оформлення і надання результатів перевірок господарюючому суб'єкту. Тому в умовах України більш доцільним кроком є розроблення загально національного стандарту під робочою назвою "Аудит податків, зборів, внесків". Його розроблення доцільно здійснювати силами аудиторів-практиків спільно з науковцями. Запровадження має відбуватися під егідою Аудиторської палати України.
4.4. Методика розрахунку та контроль показника податкового навантаження
Висновки до розділу 4
ВИКОРИСТАНІ ДЖЕРЕЛА