Облік та оподаткування підприємств малого бізнесу - Атамас П.Й. - 2.2.6. Облік доходів і результатів діяльності

Методологічні принципи формування інформації про доходи

Під доходами в бухгалтерському обліку у відповідності з п. 4 П(С)БО 3 розуміють збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, що викликають зростання власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників).

Порядок визнання доходу в бухгалтерському обліку, пов'язаного з наданням послуг (виконанням робіт), реалізацією продукції, товарів і інших активів регламентований Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290, із змінами і доповненнями (далі - П(С)БО 15 "Дохід").

Дія даного П(С)БО не розповсюджується на доходи, пов'язані з:

- договорами оренди;

- дивідендами, які підлягають отриманню за наслідками фінансових інвестицій і враховуються за методом участі в капіталі;

- страховою діяльністю;

- змінами в справедливій вартості фінансових активів і фінансових зобов'язань, а також з ліквідацією (продажем, погашенням) вказаних активів і зобов'язань;

- змінами вартості інших поточних активів;

- природним приростом поголів'я худоби, виходом продукції сільського і лісового господарства;

- видобутком корисних копалин.

Таблиця 2.27. КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ВИТРАТ МАЛОГО ПІДПРИЄМСТВА ЗА СПРОЩЕНИМ ПЛАНОМ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

У бухгалтерському обліку дохід не визнається при обміні подібними за призначенням товарами, продукцією, роботами, послугами, які мають однакову справедливу вартість.

Крім того, у відповідності з п. 6 П(С)БО 15 не визнаються доходами надходження від інших осіб у вигляді:

- сум ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів;

- сум надходжень за договором комісії, агентським і іншим аналогічним договорам на користь комітента, принципала і т. ін.;

- сум попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сум авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сум завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

- надходжень, що належать іншим особам;

- надходжень від первинного розміщення цінних паперів. Якщо підприємство займається реалізацією продукції (товарів,

інших активів), то дохід (виручка) від такої реалізації у відповідності с п. 8 П(С)БО 15 визнається у разі наявності всіх нижче приведених умов:

- покупцеві передані ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює надалі управління і контроль за реалізованою продукцією;

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

- існує упевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Порядок визнання доходу від надання послуг (робіт) залежить від того, чи може бути достовірно оцінений результат операцій з надання послуг на певну дату (на дату складання балансу).

Результат операції з надання послуг (робіт) може бути достовірно оцінений тільки за наявності всіх нижченаведених умов (п. 10 П(С)БО 15):

- можливості достовірної оцінки доходу;

- вірогідності надходження економічних вигод від надання послуг;

- можливості достовірної оцінки завершеності надання послуг на дату балансу;

- можливості достовірної оцінки витрат, проведених для надання послуг і необхідних для їх завершення.

У регістрах бухгалтерського обліку понесені витрати списуються з кредиту рахунку 23 "Виробництво" в дебет субрахунку 791 "Результат операційної діяльності" загального Плану рахунків або в дебет рахунку 79 "Фінансові результати" спрощеного Плану рахунків (якщо підприємство облік витрат веде з використанням рахунку 23).

Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, дохід визнається за такою оцінкою.

Відзначимо, що кожне підприємство виходячи із специфіки послуг (робіт), що надаються, з метою визнання доходу, пов'язаного з таким наданням на дату балансу, самостійно встановлює метод визначення ступеня завершеності послуг (робіт), дохід від виконання і надання яких визнається за ступенем завершеності. Вибір підприємством методу визначення ступеня завершеності послуг (робіт) відноситься до елементів облікової політики підприємства і має бути зафіксований в розпорядчому документі про облікову політику.

Певний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коректується на величину пов'язаної з ним сумнівної і безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237, із змінами і доповненнями (далі - П(С)БО 10).

Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді відсотків, роялті і дивідендів якщо:

а) є вірогідним надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією;

б) дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід повинен визнаватися в наступному порядку:

-відсотки визнаються в тому звітному періоді, до якого вони відносяться, виходячи з бази їх нарахування і терміну користування відповідними активами;

-роялті визнаються за принципом нарахування відповідно до економічного змісту відповідної угоди;

-дивіденди визнаються в періоді ухвалення рішення про їх виплату.

У бухгалтерському обліку дохід відображається в сумі справедливої вартості отриманих або підлягаючих отриманню активів.

Різниця між справедливою вартістю і номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги і інші активи), що виникає у разі відстрочення платежу, визнається доходом у вигляді відсотків.

У разі надання послуг (робіт) або реалізації виготовленої готової продукції, товарів, інших активів в межах бартерного контракту, сума доходу визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеного або збільшеного відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів і їх еквівалентів. Представимо даний розрахунок у вигляді формули:

Доход в межах бартерного контракту = Справедлива вартість отриманих активів + Сума переданих (отриманих) грошових коштів і їх еквівалентів

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, отриманих або тих, що підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (окрім грошових коштів і їх еквівалентів), переданих по цьому бартерному контракту.

Облік з використанням загального плану рахунків і журнально-ордерної форми обліку

У бухгалтерському обліку інформація про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг підприємств узагальнюється на рахунку 70 "Доходи від реалізації", в розрізі наступних субрахунків:

o "Дохід від реалізації готової продукції" - узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції;

o "Дохід від реалізації товарів" - узагальнюється інформація про доходи від реалізації товарів;

o "Дохід від реалізації робіт і послуг" - узагальнюється інформація про доходи від реалізації виконаних робіт і наданих послуг;

o "Вирахування з доходу" - узагальнюється інформація про:

- суми надходжень за договорами комісії, агентськими і іншими аналогічними договорами на користь комітентів, принципалів;

- суми наданих після дати реалізації знижок покупцям;

- вартість поверненої покупцем продукції і товарів;.

- інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами

(групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту і/або іншими напрямами, визначеними підприємствами.

Відзначимо, що рахунок 70 використовуються не тільки для обліку доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг підприємств, але і для "очищення" цих доходів від непрямих податків і сум, що належать комітентові, довірителеві, принципалу.

За кредитом рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображається грошова оцінка переданих покупцеві готової продукції, товарів, результатів робіт і наданих послуг з урахуванням непрямих податків (сум ПДВ, акцизу, податку з реклами та ін.) в кореспонденції з дебетом рахунків (субрахунків) 30, 31, 36, 37 та ін.

За дебетом рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображаються нараховані суми непрямих податків (сум ПДВ, акцизу, податку з реклами та ін.) в кореспонденції з кредитом рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами", а також суми, що підлягають перерахуванню (передачі) комітентові, принципалу, довірителеві і т. ін. - з кредитом субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами". Крім того, відображається списання дебетових оборотів в дебет субрахунку 791 "Результат операційної діяльності".

З урахуванням вищевикладеного, бухгалтерські записи із відображення доходів від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг сформуємо в табл. 2.28.

Для узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства, окрім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), Інструкцією № 291 передбачений рахунок 71 "Інший операційний дохід". До інших операційних доходів відносяться:

- доходи від реалізації іноземної валюти;

- доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій);

- доходи від операційної оренди активів;

- доходи від операційної курсової різниці по операціях в іноземній валюті;

- суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, визнаних боржником або за якими отримані рішення суду, господарського суду про їх стягнення;

- доходи від списання кредиторської заборгованості, за якою закінчився термін позовної давності;

- відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні);

- суми отриманих безоплатно оборотних активів і субсидій;

- інші доходи від операційної діяльності.

Для узагальнення інформації про доходи від інвестицій, здійснених в асоційовані, дочірні або сумісні підприємства і облік яких ведеться за методом участі в капіталі, призначений рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі". Аналітичний облік таких доходів ведеться за кожним об'єктом інвестування і іншими ознаками, певним підприємством.

Доходи, що виникають в ході фінансової діяльності підприємства (дивіденди, відсотки, інші доходи від фінансової; діяльності, які не враховуються на рахунку 72), враховуються на рахунку 73 "Інші фінансові доходи". Аналітичний облік фінансових доходів може вестися за об'єктами інвестування.

Таблиця 2.28. КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ДОХОДІВ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ ЗА ЗАГАЛЬНИМ ПЛАНОМ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Для обліку доходів, що виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною і фінансовою діяльністю підприємства, Інструкцією № 291 призначений рахунок 74 "Інші доходи".

Доходи, що виникли в результаті надзвичайних подій, враховуються на рахунку 75 "Надзвичайні доходи". Такий дохід відображається у визнаній сумі відшкодування.

Збільшення (отримання) доходів на рахунках 71-75 відображається за кредитом, а за дебетом - суми непрямих податків (ПДВ, акцизного збору, податку з реклами і інших зборів (обов'язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

З урахуванням вищевикладеного інформацію про використання субрахунків рахунків 71 - 75 (залежно від виду доходу) і основних кореспондуючих рахунків при збільшенні (отриманні) таких доходів і списанні в порядку закриття на рахунок 79 приведемо в табл. 2.29.

Для обліку і узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від всіх видів діяльності призначений рахунок 79 "Фінансові результати".

За кредитом рахунку 79 "Фінансові результати" відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів (рахунку 70 - 76), за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належна сума нарахованого податку на прибуток (рахунку 23, 26, 80 - 85).

Облік фінансових результатів ведеться в розрізі наступних субрахунків:

791 "Результат операційної діяльності" - визначається прибуток (збиток) від операційної діяльності підприємства.

За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг і від іншої операційної діяльності (рахунки 70, 71), за дебетом - сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції (рахунки 26, 27), товарів (рахунок 84), робіт і послуг (рахунок 23); адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (рахунки 80, 81, 82, 83, 84); сума витрат з податку на прибуток (рахунок 85) - якщо підприємство веде облік витрат на виробництво з використанням рахунку 23. Якщо підприємство використовує спрощений варіант обліку витрат згідно п. 44 П(С)БО 25, то за дебетом даного субрахунку відображається списання всіх витрат операційної діяльності з рахунків 80, 81, 82, 83, 84, а за кредитом - сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг і від іншої операційної діяльності (рахунки 70, 71); відображення суми незавершеного виробництва на кінець звітного періоду за даними інвентаризації (рахунок 23), оцінка залишку готової продукції (напівфабрикатів) на кінець звітного періоду (рахунки 26, 27 (25)); оприбутковування зворотних відходів з виробництва (рахунок 20) і супутньої продукції (рахунок 20 і/або 26);

Таблиця 2.29. ІНФОРМАЦІЯ ПРО ВИКОРИСТАННЯ СУБРАХУНКІВ РАХУНКІВ КЛАСУ 7 ЗА ЗАГАЛЬНИМ ПЛАНОМ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

* Тут і далі при відображенні заборгованості контрагентів за реалізовані необоротні активи, інші оборотні активи, послуги, які не є предметом (метою) створення підприємства, не використовується рахунок 36 "Розрахунків з покупцями і замовниками", оскільки відповідно до Інструкції № 291 даний рахунок призначено для узагальнення інформації про розрахунки з покупцями і замовниками за відвантажену готову продукцію, товари, роботи, послуги. У такому разі, облік розрахунків з покупцями ведеться на субрахунках:

- 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" - у випадку, якщо перша подія - відвантаження активів покупцеві, надання послуг замовникові, оскільки в даному випадку виникає дебіторська заборгованість;

- 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" - у випадку, якщо перша подія - отримання попередньої оплати від покупця (замовника), оскільки в даному випадку виникає кредиторська заборгованість.

792 "Результат фінансових операцій" - визначається прибуток (збиток) від фінансових операцій підприємства. За кредитом субрахунку відображається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від участі в капіталі (рахунок 72) і інших фінансових доходів (рахунок 73), за дебетом - списання фінансових витрат (рахунок 85);

- "Результат іншої звичайної діяльності" - визначається прибуток (збиток) від іншої звичайної діяльності підприємства. За кредитом рахунку відображається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від інвестиційної і іншої звичайної діяльності підприємства (рахунок 74), за дебетом - списання витрат з рахунку 85.

- "Результат надзвичайних подій" - визначається прибуток (збиток) від надзвичайних подій. За кредитом субрахунку відображається списання доходів, отриманих від надзвичайних подій (рахунок 75), за дебетом - списання витрат від надзвичайних подій (рахунок 85).

З урахуванням вищевикладеного основні бухгалтерські записи із формування фінансових результатів діяльності підприємства (крім приведених в таблиці 2.28) за загальним Планом рахунків бухгалтерського обліку без використання рахунків класу 9 приведемо в т