Облік у бюджетних установах - Атамас П.Й. - 1.6. План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ

Бухгалтерські рахунки є важливим джерелом різносторонньої економічної інформації, необхідної для оперативного управління і контролю діяльності будь-якого підприємства. Ця інформація необхідна також для керівних органів господарського управління, кредитних установ, податкових органів, постачальників та підрядників тощо. Щоб бухгалтерський облік з вичерпною повнотою міг забезпечити необхідні показники, треба чітко визначити систему рахунків для відображення об'єктів обліку. З цією метою розробляють план рахунків бухгалтерського обліку, тобто систематизований перелік рахунків, які розміщуються відповідно до їх економічного змісту і забезпечують одержання показників, необхідних для повсякденного оперативного керування і контролю за діяльністю підприємства та для складання звітності.

План рахунків є важливим нормативним документом для всіх підприємств, установ і організацій. Він розробляється на підставі економічної класифікації рахунків і є основою методологічної єдності обліку на всіх підприємствах відповідної галузі народного господарства. Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996—XIV порядок ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах регулюється Державним казначейством України. При цьому треба зауважити, що на бюджетні установи не поширюється дія національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку. На цій підставі Державне казначейство України розробило і 10.12.1999 р. наказом № 114 затвердило "План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ" та "Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ", які діють з наступними змінами та доповненнями до цих документів.

Новий план рахунків введено в практику обліку в бюджетних установах з 1 січня 2000 р. До цієї дати бухгалтерський облік в бюджетних установах України вівся за планом рахунків, наведеним в "Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР", затвердженій МФ СРСР 10.03.1987 р. № 61 (з подальшими змінами і доповненнями).

Новий план рахунків розроблений на підставі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і призначений для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій бюджетних установ. В основу групування рахунків у цьому плані покладено економічний зміст господарських засобів і особливості господарських процесів, що обліковуються на окремих рахунках. Відповідно до цього у плані рахунків виділено 8 класів балансових та один (клас 0) позабалансових рахунків. Кожному синтетичному рахунку (рахунку першого порядку) та субрахунку (рахунку другого порядку) присвоєно відповідну назву і код (додаток Л).

Кодування рахунків у новому Плані побудовано за децимальною (десятковою) системою, яка передбачає, що всі рахунки за своїм економічним змістом поділяються не більш як на 10 груп (класів, розділів; у нашому плані їх вісім), кожна група (клас) повинна об'єднувати не більше 10 синтетичних рахунків, а кожен синтетичний рахунок повинен мати не більше 10 субрахунків. Повний код субрахунка завжди тризначний і включає номер класу (перший знак), синтетичного рахунка в цьому класі (другий знак) і субрахунка (третій знак). Код синтетичного рахунка буде двозначним, але в бюджетних установах при визначенні кореспонденції рахунків користуються, як правило, тризначними кодами" субрахунків. Наприклад, код субрахунка 321 "Реєстраційні рахунки" означає, то цей субрахунок належить до синтетичного рахунка 32 "Рахунки в казначействі" третього класу балансових рахунків "Кошти, розрахунки та інші активи".

Десяткова система кодування рахунків вважається більш раціональною порівняно з порядковою та серійною. Вона створює необмежені можливості для деталізації об'єктів обліку шляхом введення в облікову практику рахунків третього, четвертого і більшого порядку. Відповідно коди таких рахунків будуть мати 4, 5 і більше знаків. Наприклад, код рахунка "Медичне обладнання" буде мати чотири знаки — 1047, а в його складі рахунок "Обладнання станцій переливання крові" — п'ять знаків, наприклад 10474, і т. ін. Така будова плану рахунків полегшує використання окремих рахунків, особливо при впровадженні автоматизації обліку на персональних ЕОМ. У той же час вона має певні недоліки: обмеженість кількості субрахунків у межах одного синтетичного рахунка. Саме цією причиною можна пояснити той факт, що у новому плані рахунків для обліку основних засобів виділено два синтетичних рахунки: 10 "Основні засоби" і 11 "Інші необоротні матеріальні активи", кожен з яких має по дев'ять субрахунків.

У плані рахунків бюджетних установ об'єднані рахунки як для обліку виконання кошторису доходів і видатків за загальним фондом (наприклад, субрахунки 701—702, 801—802), так і рахунки з обліку надходження та використання коштів спеціального фонду (наприклад, субрахунки 711—716, 811—813 та ін.). Окремі рахунки можна використовувати для обліку коштів як загального, так і спеціального фондів (наприклад, субрахунки 301—302, 362 та ін.).

Більшість рахунків призначені для поточного обліку в бюджетних установах різних галузей невиробничої сфери, тобто уніфіковані. Але є й такі рахунки, застосування яких зумовлено особливостями основної діяльності або фінансування окремих груп установ та організацій. Наприклад, субрахунки 351, 634, 635, 723, 823 є характерними в основному для науково-дослідних установ та вищих навчальних закладів, а субрахунки 233 — для установ охорони здоров'я, у кошторисах яких передбачено асигнування за кодом 1132 економічної класифікації видатків "Медикаменти та перев'язувальні матеріали".

До самостійної групи у плані рахунків належать позабалансові рахунки, об'єднані в клас 0. Вони призначені для обліку господарських засобів і розрахунків, які виключені з обороту установи і не відображаються в балансі, але потребують спеціального контролю, а також бланків суворої звітності, путівок, перехідних спортивних призів і кубків, навчальних предметів військової техніки тощо. Облік на позабалансових рахунках здійснюється без застосування подвійного запису, тобто за простою системою. До цих рахунків планом не передбачено субрахунки.

Розглянемо коротко склад рахунків, їх призначення та особливості застосування відповідно до чинного Порядку.

Рахунки класу 1 "Необоротні активи" призначено для обліку матеріальних та нематеріальних активів, що отримані для тривалого (понад один рік) використання і не призначені для реалізації або витрачання протягом одного року. До нього класу належать синтетичні рахунки:

10 "Основні засоби";

11 "Інші необоротні матеріальні активи";

12 "Нематеріальні активи";

13 "Знос необоротних активів";

14 "Незавершене капітальне будівництво".

Рахунки 10, 11, 12 і 14 — активні, рахунок 13 — пасивний, тобто має кредитове сальдо.

Склад субрахунків та їх призначення до рахунка 10 такі ж, як І в плані рахунків підприємств виробничої сфери, а ось до рахунка 11 передбачено деякі суто специфічні субрахунки, наприклад:

111 "Музейні цінності, експонати зоопарків, виставок";

114 "Білизна, постільні речі, одяг та взуття";

118 "Матеріали довгострокового використання для наукових цілей";

119 "Необоротні матеріальні активи спеціального призначення".

Таким чином, рахунок 11 в бюджетних установах має 9 субрахунків, у той час як для промислових підприємств планом передбачено всього 7 субрахунків. Зате рахунок 12 в бюджетній сфері мас лише 2 субрахунки: 121 "Авторські та суміжні з ними права"; 122 "Інші нематеріальні активи", тоді як для підприємств виробничої сфери до цього рахунка передбачено 6 субрахунків.

Клас 2 "Запаси" об'єднує шість активних синтетичних рахунків:

20 "Виробничі запаси";

21 "Тварини на вирощуванні і відгодівлі";

22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети";

23 "Матеріали і продукти харчування";

24 "Готова продукція";

25 "Продукція сільськогосподарського виробництва".

Як бачимо, деякі з них мають назву, аналогічну назві рахунків підприємств виробничої сфери, але за змістом і призначенням вони можуть суттєво відрізнятися. Так, на рахунку 20 в бюджетних установах обліковують лише обладнання для встановлення на об'єктах, що будуються або реконструюються; будівельні матеріали, конструкції, деталі та інші матеріальні цінності, придбані за рахунок коштів, виділених на капітальне будівництво; матеріали для науково-дослідних робіт; спеціальне обладнання, придбане для виконання науково-дослідних робіт за господарськими договорами. Цьому призначенню відповідає і склад субрахунків.

Рахунок 21 "Тварини па вирощуванні і відгодівлі" застосовують головним чином н бюджетних установах, які мають підсобне сільське господарство, не виділене на самостійний баланс.

На рахунку 22 в бюджетних установах обліковують малоцінні та швидкозношувані предмети, термін використання яких не перевищує один рік, незалежно від того, знаходиться вони на складі чи в експлуатації. Тобто при передачі в експлуатацію МШП не списують з балансу, а лише обліковують на окремих аналітичних рахунках за матеріально відповідальними особами.

Рахунок 23 "Матеріали і продукти харчування" за своїм призначенням багато в чому подібний до рахунка 20 на промислових підприємствах, але в бюджетних установах і організаціях на ньому обліковують (крім господарських матеріалів, канцелярського приладдя, тари, палива, запасних частин та ремонтних матеріалів) також матеріали для учбових, наукових та інших цілей; продукти харчування; медикаменти і перев'язувальні засоби. При цьому субрахунок 232 "Продукти харчування" застосовують лише ті установи, у кошторисах яких передбачено асигнування за кодом економічної класифікації видатків 1133 "Продукти харчування", а субрахунок 233 "Медикаменти і перев'язувальні засоби" — лише ті установи, що мають у кошторисі асигнування за кодом 1132 економічної класифікації видатків "Медикаменти та перев'язувальні матеріали". Ті ж організації, у кошторисах яких не передбачено видатки за вказаними кодами, для обліку продуктів харчування і медикаментів використовують субрахунок 239 "Інші матеріали".

Рахунок 24 "Готова продукція" призначено для обліку готових виробів, виготовлених у виробничих (навчальних) майстернях, і готової друкованої продукції, а рахунок 25 "Продукція сільськогосподарського виробництва" — для обліку продукції підсобних сільських і навчально-дослідних господарств, що обліковуються на балансі бюджетної установи.

Рахунки класу 3 "Кошти, розрахунки та інші активи" застосовуються для відображення поточних фінансових активів: коштів у касі, на рахунках в установах банків або в органах Державного казначейства України, у розрахунках з дебіторами. Серед рахунків класу З є як активні, так і активно-пасивні рахунки, хоча по суті вони повинні бути всі активними. До цього класу належать 7 рахунків:

30 "Каса";

31 "Рахунки в банках";

32 "Рахунки в казначействі";

33 "Інші кошти";

34 "Короткострокові векселі одержані";

35 "Розрахунки з покупцями та замовниками";

36 "Розрахунки з різними дебіторами".

Рахунок 30 "Каса" призначено для обліку наявності та руху грошової готівки у касі установи. Його зміст і призначення ідентичні аналогічному рахунку на підприємствах виробничої сфери.

Рахунок 31 використовують лише ті установи, фінансування яких здійснюється за відомчою системою, та установи, що мають у своєму розпорядженні валютні кошти. Цей рахунок має вісім субрахунків для бюджетного обліку кожного виду коштів за їх призначенням: на видатки установи, для переказу підвідомчим установам, спеціальних коштів, депозитних сум, коштів в іноземній валюті тощо.

Рахунок 32 використовують установи, що фінансуються через систему Державного казначейства України. Для таких установ бюджетні рахунки у банках закриваються і відкриваються реєстраційні рахунки в органах Державного казначейства. Наявність та рух коштів на цих рахунках обліковують на синтетичному рахунку 32, будова і призначення якого подібні до рахунка 31.

Рахунки 33 і 34 в бюджетних установах аналогічні відповідним рахункам на підприємствах виробничої сфери, тоді як рахунок 35 "Розрахунки з покупцями та замовниками" у бюджетних організаціях має специфічне призначення. Його застосовують тільки науково-дослідні установи та навчальні заклади професійно-технічної освіти для обліку авансів, одержаних від замовників у рахунок виконання науково-дослідних робіт за договорами. Він має один субрахунок і кореспондує за дебетом тільки з кредитом субрахунка 634 "Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті" — при зарахуванні одержаного авансу в оплату виконаних робіт, а за кредитом — з дебетом субрахунків 313 або 323 при отриманні авансу від замовника. Таким чином, субрахунок 351 у більшості випадків буде мати кредитове сальдо і показуватися у пасиві балансу як інша кредиторська заборгованість.

На рахунку 36 в бюджетних організаціях обліковують розрахунки з різними дебіторами: в порядку планових платежів з постачальниками продуктів харчування та медикаментів, коли умовами угоди передбачено оплату не за окремими операціями, а шляхом періодичного перерахування в певні строки і в установлених розмірах; з підзвітними особами; з відшкодування завданих збитків; з іншими дебіторами.

Клас 4 "Власний капітал" об'єднує 4 рахунки, які застосовуються для обліку фондів та визначення результатів виконання кошторису установи за поточний рік:

40 "Фонд у необоротних активах";

41 "Фонд у малоцінних та швидкозношуваних предметах";

43 "Результати виконання кошторисів";

44 "Результати переоцінок".

На пасивному рахунку 40, для якого передбачено два субрахунки, обліковують вкладення у необоротні активи за мінусом їх зносу. Сума сальдо на цьому рахунку дорівнює сумі дебетових сальдо рахунків 10, 11, 12 і 14, зменшеній на суму кредитового сальдо рахунка 13, тобто кредитове сальдо рахунка 40 дорівнює залишковій (балансовій) вартості необоротних активів та витрат у незавершене капітальне будівництво.

На рахунку 41, який має один субрахунок, обліковують вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що перебувають у безпосередньому розпорядженні установи і термін експлуатації яких не перевищує один рік. Враховуючи, що знос М Ш П не нараховується, сума залишку за кредитом рахунка 41 завжди повинна дорівнювати сумі залишку за дебетом рахунка 22.

Рахунок 43 передбачено для визначення результатів виконання кошторису установи як за загальним, так і за спеціальним фондами. На кредиті цього рахунка в кінці року відображають доходи, отримані установою за звітний період (кредитове сальдо рахунків 70, 71 і 72), а на дебеті — видатки (дебетове сальдо рахунків 80, 81, 82). Кредитове сальдо рахунка 43 визначає результати виконання кошторису установи за звітний рік

На рахунку 44 обліковують результати переоцінок матеріальних, нематеріальних і фінансових активів, у тому числі курсові різниці за валютними цінностями.

Клас 5 "Довгострокові зобов'язання" об'єднує 3 пасивні рахунки, призначені для обліку зобов'язань установи, які не виникають у процесі звичайної діяльності, не є характерними для установи і погашення яких відбудеться після завершення поточного бюджетного року. Це пасивні рахунки:

50 "Довгострокові позики";

51 "Довгострокові векселі видані";

52 "Інші довгострокові зобов'язання".

За своїм змістом і призначенням вони ідентичні відповідним рахункам підприємств виробничої сфери.

Рахунки класу 6 "Поточні зобов'язання" призначені для обліку зобов'язань установи, що виникають протягом звичайної діяльності, тобто при виконанні кошторису доходів і видатків, і погашення яких очікується протягом поточного бюджетного року. Серед них є як пасивні, так і активно-пасивні рахунки. Більшість з них ідентичні відповідним рахункам підприємств виробничої сфери. До цього класу належать рахунки:

60 "Короткострокові позики";

61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями";

62 "Короткострокові векселі видані";

63 "Розрахунки за виконані роботи";

64 "Розрахунки із податків та платежів";

65 "Розрахунки із страхування";

66 "Розрахунки з оплати праці";

67 "Розрахунки за іншими операціями і кредиторами";

68 "Внутрішні розрахунки".

Рахунки 60, 61, 62, 64 , 65 ідентичні відповідним рахункам підприємств виробничої сфери як за змістом, так і за призначенням. Рахунок 63 призначено для розрахунків з постачальниками, підрядниками і замовниками за виконані роботи з капітального будівництва і надання послуг у наукових бюджетних установах, виробничих (навчальних) майстернях та підсобних (навчальних) сільських господарствах. Рахунок може мати як дебетове, так і кредитове сальдо.

На рахунку 66 обліковуються розрахунки з працівниками із заробітної плати та допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, зі студентами, аспірантами і учнями із стипендій та інших подібних виплат, а також розрахунки за сумами, відрахованими із заробітної плати працівників (крім податків і платежів за соціальним страхуванням): за товари, продані в кредит; за позиками банків; виконавчими документами; профспілковими внесками тощо.

На рахунку 67 обліковують розрахунки: з депонентами; за депозитними сумами; сумами за дорученнями; з батьками за утримання дітей в дитячих дошкільних закладах, музичних школах, школах-інтернатах; з працівниками за формений одяг; зі студентами та аспірантами за користування гуртожитком; з іншими кредиторами. Рахунок може мати як дебетове, так і кредитове сальдо і в балансі показується розгорнуто.

Рахунок 68 призначено для обліку розрахунків, що виникають у процесі виконання кошторисів між вищими розпорядниками коштів і підвідомчими їм установами за операціями з централізованих поставок.

Рахунки класу 7 "Доходи" призначено для обліку доходів, які отримує установа за рахунок загального і спеціального фондів. До цього класу належать 4 рахунки:

70 "Доходи загального фонду";

71 "Доходи спеціального фонду";

72 "Доходи від реалізації продукції, виробів І виконаних робіт";

74 "Інші доходи".

На рахунку 70 обліковують доходи, що у кошторисі установи належать до загального фонду. Це, головним чином, асигнування з державного або місцевого бюджетів. У кінці року сума кредитового сальдо рахунка 70 переноситься на субрахунок 431.

На рахунку 71 обліковують власні кошти установи на її утримання, одержані з інших джерел (крім асигнувань з бюджету): доходи від надання платних послуг, кошти батьків на утримання дітей у дитячих закладах тощо.

Рахунок 72 призначено для обліку реалізації виробів і продукції виробничих (навчальних) майстерень, підсобних сільських та навчально-дослідних господарств, готової друкованої продукції, наданих послуг, а також реалізації науково-дослідних робіт за договорами. На дебеті цього рахунка відображають собівартість реалізованої продукції (робіт), а на кредиті — суму одержаної компенсації (виручки) за реалізовану продукцію (роботи). Сальдо цього рахунка переносять в кінці року на субрахунок 432.

На рахунку 74 обліковують нараховану плату за надані послуги бюджетною установою згідно з чинним законодавством, якщо нарахована плата за розрахунком не може бути в повному обсязі зарахована на певний вид доходу спеціального фонду.

Рахунки класу 8 "Витрати" застосовують для обліку фактичних видатків і витрат бюджетних установ. До цього класу належать три рахунки:

80 "Видатки із загального фонду";

81 "Видатки спеціального фонду";

82 "Виробничі витрати".

На рахунку 80 обліковують фактичні видатки бюджетних установ за рахунок бюджетних асигнувань (з державного та/або місцевого бюджету). У дебет цього рахунка протягом року списують суми фактичних видатків, а в кінці року їх переносять з кредиту рахунка 80 у дебет субрахунка 431.

Рахунок 81 призначено для обліку фактичних видатків бюджетних установ за рахунок коштів спеціального фонду згідно з кошторисами. На цьому рахунку за рішенням головного бухгалтера установи можуть обліковуватися також витрати підсобних господарств. У кінці року витрати з рахунка 81 переносяться в дебет субрахунка 432.

На рахунку 82 обліковують витрати на виробництво: витрати виробничих (навчальних) майстерень з випуску готових виробів та видання друкованої продукції і надання послуг; витрати підсобних сільських і навчально-дослідних господарств; витрати на виконання науково-дослідних і конструкторських робіт за договорами з підприємствами і установами; витрати на виготовлення різних експериментальних пристроїв для проведення наукових дослідів за роботами, що фінансуються з державного бюджету; витрати на заготівлю і переробку матеріалів господарським способом. За кредитом цього рахунка обліковують вироблені й оприбутковані вироби або здані замовникам роботи (послуги). Рахунок може мати дебетове сальдо за наявності незавершених робіт (замовлень, договорів).

Структуру плану рахунків наведено у табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Структура плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ (станом на 01.09.2008 р.)

З таблиці видно, що найбільш об'ємними є класи 6 "Поточні зобов'язання" (23,8%) і 3 "Кошти, розрахунки та інші активи" (18,5%). Менше всього субрахунків об'єднують класи 5 "Довгострокові зобов'язання" (3,3%) та 4 "Власний капітал" (4,6%).

Таким чином, у новому плані рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ об'єднано 41 синтетичний рахунок. Кількість субрахунків станом на 01.09.2008 р. становить 151. Це дає змогу вести досить детальний облік коштів та зобов'язань бюджетних установ, витрат на їх утримання та інші цілі у розрізі відповідних джерел фінансування Й надходження коштів.