Облік у зарубіжних країнах - Воронко Р.М. - 11.2.5.2. Аналіз варіантів альтернативних короткострокових рішень

У процесі поточної діяльності менеджери постійно мають справу з вибором серед альтернативних рішень оптимального. Прикладом таких ситуацій можуть бути рішення про розширення чи скорочення діяльності, виробництво чи закупівлю окремих видів продукції, спеціальне замовлення та ін. Вибір оптимального рішення здійснюється на основі диференціального аналізу релевантної інформації, який передбачає визначення і співставлення диференціальних витрат та доходів. Використання лише релевантних даних через співставлення диференціальних витрат і доходів дає змогу визначити диференціальний прибуток (збиток), який характеризує економічну вигоду того чи іншого рішення. У процесі прийняття рішень слід врахувати масив релевантної інформації, який може бути для різних типів рішень різним, та їх довгострокові наслідки.

Рішення про спеціальне замовлення (ціну реалізації)

Цей тип рішень пов'язаний з розглядом пропозицій на разовий продаж продукції (послуг) за ціною нижчою ніж звичайна або навіть нижче за собівартість. Прийняття таких пропозицій можливе у випадку, коли додатковий дохід перевищує додаткові витрати і відсутня загроза деформації ринку. Для прийняття такого рішення необхідно провести диференціальний аналіз релевантних витрат і доходів, врахувати можливі витрати при відсутності вільної потужності та довгострокові наслідки прийняття спеціального замовлення. При прийнятті рішення про спеціальні замовлення слід врахувати, що калькуляція замовлення включає постійні накладні витрати, величина яких на одиницю продукції при збільшенні обсягу виробництва знижується. Ці витрати є нерелевантними для прийняття такого типу рішень, оскільки загальна сума постійних накладних витрат не зміниться в результаті прийняття рішення. Релевантними даними в цьому випадку є диференціальний дохід і диференціальні змінні витрати.

Наприклад, фірма виробляє дитячі велосипеди і планує випуск 1000 одиниць цієї продукції в наступному кварталі. Оцінка витрат на квартал ($):

Фірма отримала замовлення на 900 велосипедів за ринковою ціною $200 за одиницю. Отримання замовлень на решту 100 велосипедів за ціною $200 мало ймовірно, але замовник згоден купити решту 100 одиниць продукції за ціною $180. Чи вартує фірмі приймати таке замовлення?

На перший погляд фірма повинна відмовитись від замовлення тому що витрати на виробництво 1000 велосипедів складають $190,000 або $190 на одиницю. Проте оцінка витрат свідчить, що постійні накладні витрати в сумі $50,000 залишаються незмінними незалежно від того, прийме фірма замовлення чи ні.

Виходячи із складеного кошторису, фірма затратить на оплату праці робітників при виробництві 900 велосипедів $63,000 (900 х 70). Відповідно витрати на матеріали складуть $27,000 (900 х 30) та змінні накладні витрати - $36,000 (900 х 40). Порівняємо розрахункові релевантні витрати і релевантні доходи у випадку прийняття замовлення на виробництво 100 велосипедів.

Фірма отримає додаткову виручку, що збільшить прибуток на $4,000 за наступною схемою:

Перш, ніж рекомендувати прийняти замовлення, необхідно врахувати два моменти:

Вважається, що продаж 100 одиниць даному покупцю за ціною, яка нижче ринкової не вплине на майбутню ринкову ціну, оскільки конкуренти також можуть знизити ціни реалізації і використати резервні потужності. А зниження ціни в подальшому потягне за собою зниження доходів;

Рішення про прийняття замовлення позбавляє фірму можливості прийняти інші замовлення за діючою ринковою ціною ($200), тому вважається, що у неї нема кращих можливостей збуту своєї продукції в даний період.

Таким чином, керівництво повинно вирішити, чи готове воно відмовитись від $4,000 в даний момент, щоб забезпечити свої довгострокові ринкові інтереси.

Отже, важливим моментом прийняття рішення про спеціальне замовлення є врахування якісних факторів, оскільки згода на ціну, яка нижча ніж звичайна, може призвести до зниження ціни іншими постачальниками або інші замовники можуть вимагати зниження цін. Необхідно врахувати також, що підприємства, які пропонують спеціальні замовлення, в майбутньому можуть стати постійними клієнтами. Всі ці фактори можуть деформувати ринок, тому компанії незважаючи на сприятливі результати диференціального аналізу не доцільно приймати спеціальне замовлення, а спочатку співставити короткострокові вигоди і можливі довгострокові наслідки від його прийняття.

Розширення або скорочення сегменту

Сегмент - це продукція, тип замовника, географічний регіон або інший елемент діяльності підприємства.

І тому рішення такого виду стосуються розширення або скорочення послуг, виробів, підрозділів та інших сегментів. Такий тип рішень приймається на підставі аналізу їхньої прибутковості, визначення прямих та загальних постійних витрат, співставлення маржинального доходу. При цьому слід мати на увазі, що постійні витрати не завжди є нерелевантними для прийняття рішень. Якщо вони різні для різних альтернатив, то в даному випадку вони є релевантними. Отже, всі майбутні диференціальні витрати не залежно від того чи вони змінні чи постійні - є релевантними.

Розглянемо приклад прийняття такого типу рішень.

Фірма "Мілена" надає два види послуг і має два підрозділи: перукарню і косметичний салон. Керівництво фірми хоче закривати косметичний салон, тому що зі звіту про прибутки і збитки видно, що діяльність цього підрозділу збиткова. Чи вартує приймати таке рішення?

Показники діяльності фірми за звітний період наступні, $:

У випадку, якщо керівництво закриє косметичний салон, витрати на утримання підрозділу зменшаться на $2,500, але одночасно і втрачається внесок цього салону у покриття витрат на утримання фірми в цілому сумі $500 (1,000 - 500 (збиток)).

Порівняємо результати двох альтернативних варіантів дій у таблиці:

Із розрахунків видно, що закриття косметичного салону призведе до втрати фірмою "Мілена" $500 прибутку. Це пов'язано з тим, що підприємство втрачає маржинальний дохід косметичного салону в сумі $3,000, а заощаджує лише витрати на утримання цього підрозділу в сумі $2,500.

З використанням маржинального аналізу наслідки закриття косметичного салону будуть мати такий вигляд ($):

Такий результат фірма отримає за умови, що закриття косметичного салону не призведе до скорочення витрат на утримання фірми в цілому і звільнена площа не буде використана для надання інших послуг.

Якщо фірма зможе використати звільнену площу для надання інших або розширення перукарських послуг, то результат діяльності буде залежати від того, наскільки ці послуги зможуть компенсувати втрату маржинального доходу косметичного салону і чи залишаться незмінними при цьому витрати на утримання фірми в цілому.

Із розглянутого прикладу видно, що постійні витрати на утримання підрозділів фірми є релевантними, оскільки величина їх залежить від прийнятих управлінських рішень.

Виробляти чи купувати?

Такі рішення пов'язані з вибором альтернативи: виробляти окремі складники (компоненти) продукції самостійно чи закупляти у зовнішнього постачальника. Прийняття такого рішення вимагає проведення диференціального аналізу витрат, визначення релевантної виробничої собівартості складника та врахування якісних факторії). Релевантна виробнича собівартість компонента продукції для прийняття рішення про виробництво чи закупівлю складається і з реальних витрат на виробництво та величини втраченої вигоди

Наприклад, фірма приймає рішення закупляти комплектуючі у зовнішньо о постачальника чи виробляти їх своїми силами.

Місячна потреба в комплектуючих складає 1000 одиниць. Розрахункові витрати на виробництво комплектуючих силами фірми наступні:

Постачальник пропонує комплектуючі за ціною $90 за одиницю, що в сумі складе $90,000.

Порівняльні дані про витрати для двох варіантів:

Постійні накладні витрати будуть понесені фірмою незалежно від того, чи вона закупить комплектуючі, чи виготовить самостійно. Накладні витрати, таким чином, є нерелевантними. V випадку закупівлі комплектуючих у постачальника фірма не несе витрат на оплату праці, матеріали і змінні накладні витрати, тому ці витрати будуть різними в залежності від обраного варіанту і релевантними при прийнятті рішення. Ціна закупівлі комплектуючих у постачальника є також релевантною. Тому можна подати перелік для двох варіантів, відображаючи лише релевантні витрати:

Згідно двох варіантів майбутні витрати стануть меншими на $10,000, якщо фірма виготовить комплектуючі власними силами. Визначаючи релевантність, можна помітити, що окремі витрати релевантні в одному випадку і нерелевантні в другому. Наприклад, витрати на основні матеріали не будуть релевантними, якщо фірма закупила ці матеріали раніше і вони виявились надлишковими. Якщо ці матеріали не можуть бути використані для інших цілей або реалізовані, то їх вартість однакова незалежно від обраного варіанту.

В більшості випадків важко оцінити у вартісному вираженні всі елементи рішення. Дуже важливо враховувати в процесі прийняття рішення якісні фактори, бо інакше існує небезпека прийняття неправильного рішення. Так, наприклад, внаслідок прийняття рішення про виробництво комплектуючих власними силами може зупинитися виробництво у постачальника, що виготовляє дані комплектуючі. Це може спричинити скорочення чисельності працівників, зниження продуктивності праці. У випадку закупівлі комплектуючих у постачальника, фірма стає залежною від нього і у випадку порушення ним термінів поставок, виникає можливість невиконання зобов'язань перед клієнтами і зниження довіри та обсягів реалізації в майбутньому. Моральні збитки і втрату довіри неможливо виразити у вартісних вимірниках, проте бухгалтер зобов'язаний поряд з релевантною інформацією врахувати і дані фактори. Якщо постачальників даних комплектуючих багато, а на продукцію фірми повторних замовлень не передбачається, то нема потреби надавати велике значення якісним факторам і навпаки.

Отже, якісні фактори, які впливають на такий тип рішень, поділяються на зовнішні і внутрішні. До зовнішніх факторів відносять: надійність постачальника комплектуючих та стабільність його ціни, якісні характеристики комплектуючих, що поставляються, а також час, необхідний для поновлення виробництва у випадку невиконання постачальником зобов'язань. Внутрішніми факторами є: наявність достатньої потужності, завантаження персоналу, прогресивні зміни в технології виробництва.

Відсутність вільних потужностей позбавляє фірму можливості виробляти комплектуючі власними силами. Аналогічно, бажання зберегти кваліфікований персонал та технологічні секрети можуть сприяти відмові від вигідної пропозиції закупляти комплектуючі на стороні.

Оптимальне використання ресурсів в умовах обмежень

У діяльності підприємств часто виникають фактори, які обмежують можливості підприємства, пов'язані з випуском і реалізацією продукції. Зокрема, до таких обмежень можна віднести виробничу потужність, матеріальні ресурси, грошові кошти, попит на продукцію та ін. У такій ситуації підприємство змушене обирати виробництво тих видів продукції, яке є найвигіднішим (найприбутковішим). У даному випадку виникає потреба складання виробничої програми, яка забезпечить максимальний прибуток в умовах наявних обмежень. При цьому кількість обмежень може бути різною. За наявності лише одного обмеження для оптимального використання ресурсів аналіз базується на показнику маржинального доходу на одиницю обмежуючого фактора.

Наприклад, фірма виробляє три вироби і складає виробничу програму і план продажу на наступний квартал. Інформація про три вироби наступна:

Технічні можливості обмежені 1500 машино-годинами і недостатні для забезпечення потреб збуту по виробах. Необхідно визначити, який виріб необхідно виробляти у звітному періоді.

У даній ситуації можливості фірми у збільшенні виробництва продукції і прибутку обмежені продуктивністю обладнання. На перший погляд, фірмі слід віддати перевагу виробництву виробу А, оскільки валовий прибуток на одиницю реалізованих виробів А найбільший. Але така думка є не правильною. Для виробництва одиниці виробу А необхідно 5 машино-годин при недостатніх потужностях, а для виробництва одного виробу В - 3 і С - 1 машино-години відповідно. Якщо фірма вирішить виготовляти вироби В і С, то вона зможе продати по 300 виробів кожного виду і у неї ще залишаться виробничі потужності для виготовлення виробу А. У випадку виробництва тільки виробу А, фірма зможе задовольнити попит на ці вироби, але у неї не залишиться виробничих потужностей для виробництва виробів В і С. Для розробки оптимальної виробничої програми необхідно визначити валовий прибуток на обмежуючий фактор для кожного виробу, а потім на основі цих розрахунків встановити першочерговість виробництва виробів за рентабельністю.

Тепер фірма може розподілити 1500 машино-годин у відповідності із встановленою першочерговістю. Спочатку необхідно виготовити максимальну кількість виробу С (300 од.), на що потрібно 300 машино-годин; потім максимальну кількість виробу В (300 од.), на що потрібно 900 машино-годин. При цьому залишається 300 машино-годин для виробництва виробу А. Це дає змогу виготовити 60 одиниць виробу А. Розподіл часу в машино-годинах буде наступним:

Реалізація цієї виробничої програми забезпечить наступний валовий прибуток:

Важливо відзначити, що перед прийняттям виробничої програми слід врахувати і якісні фактори. Наприклад, втрата клієнтів може відобразитись на майбутньому товарообігу, якщо фірма не допоставить вироби всіх типів (наприклад, 240 одиниць виробу А) постійним клієнтам.

Таким чином, інформація про релевантні витрати є основою для прийняття короткострокових рішень. Проте в результаті прийняття таких рішень довгострокові доходи підприємства повинні покрити всі його витрати.

У випадку наявності декількох обмежуючих факторів, аналіз здійснюється з допомогою лінійного програмування, яке включає три стадії: побудову моделі; рішення моделі та аналіз рішення. При побудові моделі лінійного програмування необхідно визначити змінні величини, цільову функцію та побудувати її рівняння, а також виявити обмеження та побудувати їх рівняння. Крім математичного, можливий графічний підхід до вирішення моделі лінійного програмування, який дає змогу показати зону можливих рішень.

Більш глибше процеси аналізу інформації, обґрунтування, підготовки та прийняття управлінських рішень розглядаються в курсі управлінського обліку.