Організація і методика аудиту - Кулаковська Л.П. - Програма аудиту дебіторської заборгованості та зобов'язань

Залежно від оцінки внутрішнього контролю і системи обліку та умов договору аудитор вибирає методичні прийоми організації перевірки: суцільний, вибірковий, аналітичний чи комбінований.

У зв'язку зі значною кількістю об'єктів аудиту дебіторської заборгованості й зобов'язань аудитору необхідно використовувати метод стратифікації, тобто розподіляти всю сукупність (генеральну) на дрібніші підсукупності, кожна з яких має власну характеристику. У нашому випадку за підсукупність може братися кожен балансовий рахунок, який узагальнює інформацію з відповідних рахунків.

Для успішного виконання поставлених завдань аудитор складає програму аудиту, до якої обов'язково вносить аудиторські процедури за всіма виділеними підсукуп-ностями зі вказівкою на виконавців та терміни виконання. До програми входять такі питання:

1) контроль наявності, якості та реєстрації укладених договорів;

2) звірка залишків по розрахунках за даними Головної книги, синтетичного й аналітичного обліку;

3) перевірка правильності створення і використання резерву сумнівних боргів;

4) контроль повноти й реальності відображення господарських операцій по безготівкових розрахунках у первинних документах;

5) контроль правильності розрахунків у первинних документах (як за кількістю, так і за вартістю);

6) контроль відповідності та своєчасності облікової реєстрації (аналітичний, синтетичний, зведений синтетичний облік);

7) перевірка розрахунків за товарообмінними операціями;

8) перевірка безнадійної дебіторської та кредиторської заборгованості;

9) перевірка розрахунків за претензіями та з відшкодування завданих збитків;

10) перевірка розрахунків щодо зовнішньоекономічної діяльності;

11) перевірка забезпечення зобов'язань;

12) перевірка претензійної роботи й роботи внутрішнього аудитора;

13) інші питання, що стосуються аудиту дебіторської заборгованості і зобов'язань.

Особливу увагу необхідно приділити аудиту дебіторської заборгованості, тому що суми дебіторської заборгованості — це вилучені з обігу засоби суб'єкта господарювання.

У зв'язку з тим, що дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну, аудитор перевіряє правильність проведеної класифікації. Зокрема, до довгострокової дебіторської заборгованості (рядок 050 нового Балансу) слід відносити: майно в оренді (довгострокова оренда) (рядок 050), інші необоротні активи (рядок 060) та дебіторську заборгованість за векселями одержаними (довгостроковими) (рядок 160).

Аудитор повинен також з'ясувати, чи існує операційна дебіторська заборгованість, строк погашення якої перевищує терміни позовної давності. На рис. 10.12 наведено балансовий підхід до оцінки безнадійності дебіторської заборгованості.

Рис. 10.12. Балансовий підхід до оцінки безнадійної дебіторської заборгованості

Особливу увагу слід приділити контролю розкриття інформації про дебіторську заборгованість у примітках до фінансової звітності, де наведено:

♦ перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості;

♦ перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов'язаних сторін із виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості;

♦ склад і суми статті Балансу "Інша дебіторська заборгованість";

♦ метод визначення резерву сумнівних боргів;

♦ суму поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги класифіковану за строками непогашення.

У Звіті про фінансові результати аудитор перевіряє правильність заповнення рядка 090 "Інші операційні витрати" в частині віднесення сумнівних і безнадійних боргів, а у Звіті про рух грошових коштів — рядка 080 "Зменшення (збільшення) оборотних активів" у частині зміни сальдо операційної поточної дебіторської заборгованості.

Аудитор повинен також переконатися у зіставності даних бухгалтерської і не бухгалтерської звітності по дебіторах (звіт директора, голови правління, фінансовий огляд).

Критерій законності передбачає перевірку законності операцій, що призвели до виникнення дебіторської заборгованості, відповідність її обліку чинним законодавчим актам і нормативним документам.

Оцінка дебіторської заборгованості за критерієм постійності передбачає контроль додержання постійності обраної підприємством облікової політики щодо дебіторської заборгованості (наприклад, постійність застосування обраного методу створення резерву безнадійних боргів) та вплив дебіторської заборгованості на безперервність функціонування підприємства. Так, якщо дебіторська заборгованість становить значну частину активів підприємства і її погашення може спричинити суттєві фінансові труднощі або навіть банкрутство — така інформація повинна бути зазначена в примітках до фінансової звітності та бути підставою для застосування методів, відмінних від тих, які застосовуються при безперервності роботи підприємства.

Перевірка за критерієм відповідності передбачає контроль аудитором додержання меж звітного періоду. Відповідно до цього всі операції з виникнення, погашення та списання дебіторської заборгованості мають бути відображені в тому періоді, в якому вони були здійснені.

Найтиповіші помилки бухгалтерів та факти зловживань щодо безготівкових розрахунків і зобов'язань дебіторської заборгованості

На основі практичного досвіду аудиту дебіторської заборгованості, виявлення проблем, спричинених застосуванням положень (стандартів) бухгалтерського обліку, можна назвати найтиповіші помилки бухгалтерів або факти (види) зловживань, шахрайства, обману, викривлення інформації щодо дебіторської заборгованості з корисливою метою, які виявляються аудиторами під час перевірки звітності підприємств-клієнтів. Наведені нижче основні види порушень повинні братися до уваги як бухгалтерами-практиками для їх уникнення, так і аудиторами для виявлення у процесі аудиту:

♦ заміни виписок банку іншими або виправлення відповідних сум, що свідчать про погашення дебіторської заборгованості (для виявлення цих фактів слід зробити запит у банк та до підприємств-дебіторів);

♦ зарахування отриманих сум дебіторської заборгованості на погашення заборгованості невідповідних дебіторів-платників;

♦ неправомірне здійснення бартерних операцій для погашення дебіторської заборгованості;

♦ списання недостач та крадіжок за рахунок збільшення дебіторської заборгованості;

♦ невідповідність даних синтетичного й аналітичного обліку дебіторської заборгованості та зобов'язань;

♦ приховування дебіторської заборгованості та зобов'язань шляхом відображення у Балансі згорнутого залишку замість розгорнутого (слід докладно вивчити склад таких статей балансу: "Дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги" (рядки 160,161, 162), "Дебіторська заборгованість по розрахунках" (рядки 170-210), "Кредиторська заборгованість за товари, роботи та послуги" (рядок 350), "Поточні зобов'язання по розрахунках" (рядки 540-600), "Інші поточні зобов'язання" (рядок 610));

♦ неправильне визначення (оцінка) сум дебіторської заборгованості та зобов'язань у зв'язку з коливанням курсу валют на дату складання Балансу при розрахунках в іноземній валюті;

неправильний розрахунок суми резерву безнадійної дебіторської заборгованості, що може бути спричинено:

— відсутністю зіставної інформації за попередні звітні періоди;

— арифметичними неточностями;

— неправильним групуванням дебітором за періодами простроченості погашення заборгованості;

— невзяттям до уваги вхідного сальдо по рахунку "Резерв сумнівних боргів";

— навмисним завищенням суми резерву сумнівних боргів або сум прямого списання дебіторської заборгованості з метою завищення розміру загальних витрат звітного періоду і, як наслідок, зменшення суми оподатковуваного прибутку;

— невідповідністю сум, зазначених у первинних документах, що є підставою для виникнення дебіторської заборгованості;

— шахрайством із сумами дебіторської заборгованості підзвітних осіб (списання її без підстав і документального підтвердження на загальногосподарські витрати, прострочених сум депонованої заробітної плати та ін.);

— неправильним оформленням або відсутністю договорів, що стали підставою для відвантаження товару і виникнення дебіторської заборгованості;

— неправильною кореспонденцією рахунків при відображенні в обліку дебіторської заборгованості;

відображена дебіторська заборгованість не належить підприємству; зарахування дебіторської заборгованості у валюту Балансу не за чистою реалізаційною вартістю, а за початковою вартістю виникнення (наслідком є завищення активів):

— неправильною класифікацією дебіторської заборгованості на довгострокову та короткострокову, внаслідок чого викривляється фінансовий стан підприємства при аналізі показників, що його характеризують;

— записом дебіторської заборгованості за фіктивними рахунками неіснуючих клієнтів або за фіктивними, нетоварними операціями.

Етапи перевірки

Як свідчить зарубіжний і вітчизняний досвід аудиторської практики, аудиторська перевірка складається з окремих послідовних етапів, які в узагальненому вигляді можна назвати так: підготовчий, проміжний, етап фізичної перевірки, основний (етап аудиту окремих статей звітності), підсумковий етап.

Збираючи загальні відомості щодо виникнення, обліку дебіторської заборгованості та зобов'язань, правильності їх оцінки, аудитору необхідно визначити мінімальний перелік інформації, яка має бути надана клієнтом або отримана самим аудитором у ході проведення аудиту.