Організація і методика аудиту - Кулаковська Л.П. - 15.2. Особливості нормативної бази аудиту витрат і собівартості продукції

Для встановлення переліку нормативних документів, які застосовуються при аудиті витрат і собівартості продукції, необхідно вдатися до визначення показника "собівартість” і його розуміння.

Собівартість - це подана в грошовому виразі величина ресурсів, використаних із відповідною метою. Це визначення має три важливі положення:

♦ Перше. Витрати визначаються використанням ресурсів; елементами витрат при виробництві продукції є кількість спожитих матеріалів, число відпрацьованих людино-годин та кількість інших витрачених ресурсів. Собівартість визначає, скільки і яких ресурсів було використано.

♦ Друге. Величина використаних ресурсів до собівартості входить у грошовому показнику.

♦ Третє. Визначення собівартості завжди співвідноситься з конкретними завданнями. У нашому випадку таким завданням с виробництво продукті, де обов'язково треба встановити величину витрат на виробництво використаних ресурсів у грошовому виразі.

При визначенні достовірності показників обліку спожитих ресурсів у процесі виробництва користуються нормативними документами, які були розглянуті у відповідних попередніх розділах.

На даному етапі розглянемо нормативні документи, які регламентують правильність формування витрат в обліку, метою якого є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних із виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції.

Основним нормативним документом є Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості та відповідні Методичні рекомендації з інших галузей.

Методичні рекомендації розроблені відповідно до сучасного стану нормативно-законодавчої бази України і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7, 8,9, 11, 14, 16, 19, затверджених Наказами Міністерства фінансів України.

При перевірці формування собівартості слід звернути увагу на такі особливості:

1. Із 2000 року відповідно до пункту 11 П(с)БО 16 перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) підприємствами встановлюються самостійно.

Особливості складу витрат за нормами П(с)БО 16 є те, шо такі витрати, як, наприклад, витрати паливно-мастильних матеріалів на службовий легковий автотранспорт, витрати на виплату добових понад установлені норми тощо, пов'язані з виробничою діяльністю підприємства, входять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). У податковому обліку такі витрати, як відомо, до складу валових витрат у повному обсязі не входять.

2. Відповідно до пункту 6 П(с)БО 16 витратами визнаються ті з них, які або зменшують активи (наприклад, витрати сировини, матеріалів тощо), або збільшують зобов'язання (наприклад, нарахована заробітна плата, вартість послуг з операційної оренди тощо). Ще однією з умов визнання витрат є відображення їх у бухгалтерському обліку одночасно з доходами, для отримання яких здійснені ці витрати (п. 7 П(с)БО 16).

Наприклад, якщо у формі № 2 "Звіт про фінансові результати" (далі — форма № 2) у рядку 040 "Собівартість реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" зазначена сума витрат, то в рядку 010 "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" цієї форми повинна бути відображена сума доходу, отримана при зазначених у рядку 040 витратах.

3. Для визнання витрат необхідна їх достовірна оцінка (п. 6 П(с)БО 16).

Такі витрати, як амортизація, визначаються шляхом систематичного розподілу їх суми між відповідними періодами, але при цьому об'єкт амортизації повинен забезпечувати отримання економічних вигод (п. 8 П(с)БО 16), він повинен "працювати".

Матеріальні витрати, пов'язані з вибуттям запасів (витрачання сировини, матеріалів, палива тощо на виготовлення продукції), згідно з пунктом 16 П(с)БО 9 оцінюється за одним із запропонованих у ньому методів:

♦ середньозваженої собівартості;

♦ собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

♦ нормативних затрат,

♦ ціни продажу.

4. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами конкретного періоду (наприклад, утрати від знецінення запасів, борги, визнані безнадійними, визнані економічні санкції тощо у формі № 2 відображаються у тому звітному періоді, у якому вони мали місце (п. 7 П(с)БО 16).

5. До виробничої собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг) згідно з нормами П(с)БО 16 входять витрати на матеріали, оплату праці й інші прямі витрати, які безпосередньо можна віднести на конкретний вид продукції (робіт, послуг) або вид діяльності.

6. Загально-виробничі витрати поділяються на змінні (які залежать від обсягу виробництва) і постійні (сума яких не залежить від обсягу виробництва). Згідно з пунктом 16 П(с)БО 16 перелік і склад змінних і постійних загально-виробничих витрат підприємства визначають самостійно (з відображенням їх в обліковій політиці). Розподіл загально-виробничих витрат на змінні й постійні, у тому числі на розподілені й нерозподілені постійні, здійснюється згідно з пунктом 16 11( с)БО 16 і додатком № І до П(с)БО 16.

7. Пунктом 9 П(с)БО 16 визначено, що не всі витрати визнаються і відображаються у формі № 2.

До таких витрат належать, зокрема, попередня оплата вартості запасів, робіт, послуг (у податковому обліку зазначені витрати включаються до складу валових витрат); платежі за договорами комісії, агентськими угодами на користь комітента, принципала та інші витрати, зазначені у вищезгаданому пункті.

8. Згідно з нормами П(с)БО 16 і П(с)БО 3 до собівартості продукції (робіт, по" слуг) загальногосподарські витрати не входять, як не входять витрати, пов'язані зі збутом продукції, та інші операційні витрати. Тобто витрати у формі № 2 тепер чітко розділені на:

♦ витрати, пов'язані із собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 040

форми № 2); і адміністративні витрати (ряд. 070 форми № 2);

♦ витрати на збут (ряд. 080 форми № 2);

♦ інші операційні витрати (ряд. 090 форми № 2).

Пунктом 11 П(с)БО 16 установлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

♦ виробничої собівартості реалізованої у звітному періоді продукції (робіт, послуг);

♦ нерозподілених постійних загально-виробничих витрат.

♦ наднормативних виробничих витрат.

Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, крім положень про віднесення витрат, за класифікаційними ознаками визначають:

♦ методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції:

♦ облік у допоміжних (підсобних) виробництвах, цехах, калькулювання продукції (робіт, послуг) допоміжних підприємств і списання цієї продукції (робіт, послуг) на виробництво основної продукції;

♦ облік незавершеного виробництва;

♦ витрати, що не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

♦ порядок визначення ціни та рентабельності виробництва продукції. Окремо в Рекомендаціях наведені:

♦ номенклатура статей витрат на утримання та експлуатацію устаткування;

♦ номенклатура статей загально-виробничих витрат;

♦ розрахунок розподілу загально-виробничих витрат;

♦ перелік супутньої продукції в окремих галузях промисловості;

♦ зведений кошторис витрат на виробництво продукції (робіт, послуг);

♦ перелік основних калькуляційних одиниць;

♦ калькуляційні одиниці для цехів допоміжних виробництв;

♦ зразки Відомості зведеного обліку витрат на виробництво, калькуляції виробленої продукції (виробничої) та калькуляції відпускної ціни.

Положення, визначені у Рекомендаціях, є обов'язковими для виконання суб'єктами господарювання.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій визначає, на яких рахунках узагальнюється інформація про витрати.

Для відображення у розділі II Звіту про фінансові результати операційних затрат за елементами підприємства використовують рядки 80-84. Інші витрати, які не обліковані на рахунках 80-84, у цьому розділі Звіту не відображаються і можуть бути відразу списані на рахунки класу 9 (відповідно до Інструкції № 291). Підприємства, які використовують для обліку витрат тільки рахунки класу 8, ці витрати відображають по дебету рахунка 85. Малі підприємства і підприємства, які не ведуть комерційної діяльності, для обліку витрат можуть застосовувати тільки рахунки класу 8.

Надалі затрати перегруповуються за видами діяльності.

По дебету рахунка 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображають прямі витрати (матеріальні, на оплату праці й пов'язані з ними відрахування, на амортизацію та ін.).

По дебету рахунка 91 "Загально-виробничі витрати" у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображаються витрати на управління виробництвом.

Відповідно до проведеного розподілу частина загально-виробничих накладних витрат щомісяця (щоквартально) списується з кредиту рахунка 91 у дебет рахунка 23 "Виробництво" (субрахунок "Витрати основного виробництва"), а частина — на витрати періоду, тобто входить до собівартості реалізованої продукції і списується в дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації".

Фактична виробнича собівартість готової продукції, обробка якої завершена, яка пройшла випробування, приймання, комплектацію згідно з умовами договорів із замовником і відповідає технічним умовам і стандартам, з кредиту рахунка 23 списується в дебет рахунка 26 "Готова продукція".

Слід зазначити, що рахунки 91,26 торговельними підприємствами не використовуються. Відповідно до Інструкції № 291 торговельні підприємства на рахунку 23 відображають усі затрати на здійснення діяльності з продажу товарів. Однак рахунка

23 торговельні підприємства можуть і не застосовувати, а фактичну собівартість реалізованих товарів списувати в дебет рахунка 90 з кредиту рахунка 80 "Матеріальні витрати".

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю підприємства, які не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). розподіляються по рахунках 92 "Адміністративні витрати". 93 "Витрати на збут". 94 "Інші витрати операційної діяльності".

На рис. 15.2 подано структуру собівартості реалізованої продукції.