Організація і методика аудиту - Кулаковська Л.П. - 16.4. Аудит доходів та фінансових результатів

Метою ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності за Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання.

Якісна фінансова інформація зменшує інформаційний ризик споживачів фінансових звітів. Недоброякісна, тобто викривлена інформація з фінансових результатів, яка узагальнюється, спотворює макроекономічні показники та призводить до прийняття неадекватних управлінських рішень на загальнодержавному рівні.

При перевірці правильності відображення доходів і фінансових результатів аудитору необхідно впевнитися, що при складанні Звіту про фінансові результати підприємство виконало основні вимоги до річних звітів (рис. 16.5).

Порядок відображення фінансових результатів у "Звіті про фінансові результати" (ф. 2) показано на рис. 16.6.

Перевірка звіту про фінансові результати

У процесі підтвердження достовірності інформації звіту з фінансових результатів, який здійснюється аудитором під час аудиту фінансової звітності, можуть виникнути три ситуації, коли:

♦ інформація, зафіксована у звіті, відображає реальний результат від фінансово-господарської діяльності;

♦ інформація у звіті викривлена ненавмисне, тобто через помилки обліку, неправильне тлумачення законів, неправильну інтерпретацію господарських фактів і з інших причин;

♦ інформація у звіті викривлена через неправильне її відображення працівниками підприємства з попереднім наміром, тобто шляхом застосування дій, спеціально підготовлених для викривлення певної інформації.

Важливою якісною характеристикою інформації звітності з фінансових результатів є повнота інформації, яка в Україні найчастіше стає причиною викривлення цієї звітності. Так, за даними численних публікацій та експертних опитувань, питома вага господарських операцій, здійснених у тіньовому секторі економіки, складає від 40 до 55% за оцінкою різних фахівців.

Якщо мова йде про викривлення показників із фінансових результатів, то слід визначити його мету — це заниження базових показників звітності, на основі яких визначається балансовий прибуток, або їх завищення. У зв'язку з тим, що показники звітності з фінансових результатів пов'язані з податковою звітністю, мета заниження таких показників полягає в ухиленні від сплати податків. У разі, коли базові показники з фінансових результатів завищені, і на їх основі — балансовий прибуток, мета такого викривлення — покращення показників фінансової звітності для подачі її користувачам.

Однак під час здійснення такої складної процедури, як підтвердження достовірності і повноти показників звітності з фінансових результатів, не слід обмежуватися лише такими мотивами її викривлення.

Основними напрямами емпіричного дослідження є:

♦ визначення зовнішніх обставин, пов'язаних із діяльністю підприємства, під тиском яких не відображаються реальні результати фінансово-господарської діяльності;

♦ вивчення особистих мотивів, які спонукають посадових осіб, що мають відношення до фінансової та податкової звітності, впливати на достовірність інформації в цій звітності;

♦ виявлення причин, які сприяють приховуванню фактів недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій і податковій звітності;

♦ виявлення мотивацій (психоаналітичний підхід), здатних виправдати факт недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;

♦ виявлення способів приховування фактів про невідповідність реальних даних з фінансових результатів, наданих у фінансовій і податковій звітності;

♦ визначення заходів, які можуть сприяти якнайдостовірнішому відображенню результатів фінансово-господарської діяльності у фінансовій і податковій звітності.

Фінансовий облік виконує дві основні функції:

♦ вимірює і відображає фінансовий результат;

♦ відображає фінансовий стан підприємства: його активи, зобов'язання і власний капітал.

Бухгалтерський облік, згідно з новими стандартами, побудований на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку й міжнародних стандартах обліку й звітності. Він спрямований на:

♦ об'єктивне визначення й відображення фінансового результату діяльності й фінансового стану;

♦ відображення ринкових ризиків;

♦ урахування впливу ринку на діяльність.

Тому вивчення показників звітності закінчується дослідженням правильності відображення господарських фактів у бухгалтерському обліку.

Перш ніж розпочати більш детальну перевірку доходів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів (П(с)БО 15) у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визнає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах. Нижче подано тест на визначення суттєвості окремих груп доходів на підставі даних бухгалтерського обліку.

Зразок

Аудиторська фірма_______________________

Суб'єкт господарювання___________________

Період перевірки_________________________

Термін перевірки_________________________

ТЕСТ ВИЗНАЧЕННЯ СУТТЄВОСП ОКРЕМИХ ГРУП ДОХОДІВ

Виконав___________________________

Перевірив _________________________

Ознайомився_______________________

Із метою запровадження методу організації аудиту доходів і фінансових результатів, а також кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку, яке дозволяє отримати відповіді на такі запитання:

♦ аналітичний облік доходів здійснюється з достатнім рівнем деталізації?

♦ відвантаження продукції й товарів санкціонується належним чином?

♦ дані аналітичного обліку звіряються із синтетичними регістрами та Головною книгою?

♦ бухгалтерський облік доходів і фінансових результатів ведеться відповідно до вимог П(с)БО 15 "Доходи"?

Зразок

Аудиторська фірма________________________________

Суб'єкт господарювання___________________________

Період перевірки__________________________________

Термін перевірки__________________________________

ТЕСТ СИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ Й БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

Виконав ____________________________

Перевірив ___________________________

Ознайомився_________________________

Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходів він перевірятиме і з застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, комбінований).

Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати аудиторські процедури, які б дозволили йому встановити об'єктивну істину щодо таких тверджень:

♦ доходи одержані за результатом дійсних операцій у процесі звичайної діяльності;

♦ відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського обліку;

♦ доходи, відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги;

♦ доходи відображені у відповідному періоді;

♦ доходи висвітленні в примітках до фінансової звітності належним чином.

Зразок

Аудиторська фірма __________________

Суб'єкт господарювання_______________

Період перевірки _____________________

Термін перевірки_____________________

ПРОГРАМА АУДИТУ ДОХОДІВ

Склав_____________

Перевірив_________

Ознайомився_________

При здійсненні операцій із реалізації між сторонами укладається договір купів-лі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Аудитору необхідно впевнитися, що:

♦ господарські операції з продажу продукції, товарів, надання послуг тощо оформлені відповідними договорами;

♦ договори укладені відповідно до вимог Цивільного законодавства; т ці договори не є обтяжливими для підприємства;

♦ ціна реалізації за договором відповідає затвердженій калькуляції.

При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі.

Зразок

Аудиторська фірма _______________

Суб'єкт господарювання ____________

Період перевірки___________________

Термін перевірки___________________

ІНФОРМАЦІЯ ПРО РЕАЛІЗАЦІЮ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ) БЕЗ УКЛАДАННЯ ДОГОВОРІВ

За фактами реалізації, які оформлені договорами купівлі-продажу, підряду тощо, необхідно хоча б вибірково перевірити, чи відповідає оформлення договорів вимогам Цивільного кодексу (гл. 52, 53, 54, 61, 63, 64 і т. ін.).

Як правило, найбільшу питому вагу у доходах підприємства складають доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Величина цього доходу залежить від кількості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і реалізаційної ціни. Тому аудитору необхідно за обраним методом організації перевірки (суцільний, вибірковий) перевірити чинники, які впливають на достовірність відображеної в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності інформації щодо доходів від реалізації.

У першу чергу, необхідно перевірити відповідність інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантаження продукції.

Зразок

Аудиторська фірма ______________________

Суб'єкт господарювання___________________

Період перевірки_________________________

Термін перевірки ________________________

ВИБІРКОВА ПЕРЕВІРКА КІЛЬКОСТІ ВІДВАНТАЖЕНОЇ ПРОДУКЦІЇ ЗА ДАНИМИ СКЛАДСЬКОГО ОБЛІКУ Й ДОКУМЕНТІВ НА РЕАЛІЗАЦІЮ ПРОДУКЦІЇ

Виконав_________________________

Перевірив________________________

Ознайомився______________________

При виявленні значної кількості фактів відхилення даних складського обліку від даних документів на реалізацію аудитору необхідно розширити межі аудиторського дослідження.

При перевірці доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно уважно вивчити відповідність цін реалізації за документами на реалізацію цінам, установленим відповідними калькуляціями. У разі виявлення відхилень аудитор розраховує суму недоодержаних доходів, з'ясовує причини відхилень шляхом заслуховування пояснень відповідальних осіб.

Ця інформація необхідна, в першу чергу, для внутрішніх користувачів (власників, адміністрації), але може бути цікавою (якщо суми суттєві) і для зовнішніх користувачів.

Результати такої перевірки фіксують у робочому документі.

Зразок

Аудиторська фірма______________________

Суб'єкт господарювання__________________

Період перевірки______________________

Термін перевірки______________________

ВИБІРКОВА ПЕРЕВІРКА НА ВІДПОВІДНІСТЬ ЦІНИ РЕАЛІЗАЦІЇ ЦІНІ ЗА КАЛЬКУЛЯЦІЙНОЮ КАРТКОЮ

Виконав__________________________

Перевірив ________________________

Ознайомився______________________

Якщо за даними цієї перевірки встановлено значну кількість фактів відхилень у цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження.

За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює:

♦ яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією;

♦ як це відбилося на доходах підприємства;

♦ хто з персоналу санкціонував таку реалізацію;

♦ чи була в тому виправдана необхідність.

Результати аудиторського дослідження відхилень у цінах реалізації аудитор відображає в робочому документі.

Залежно від суттєвості інших груп доходів аудитор приймає рішення щодо їх перевірки й аналогічно проводить аудиторське дослідження.

Із метою підготовки висновку всі виявлені порушення і помилки аудитор відбиває у робочому документі.

Зразок

Аудиторська фірма._________________________

Підприємство___________________________

Період перевірки________________________

Термін перевірки________________________

ПЕРЕЛІК ВИЯВЛЕНИХ ПОМИЛОК І ПОРУШЕНЬ ПРИ АУДИТІ ДОХОДІВ

Виконав__________________________

Перевірив _________________________

Ознайомився_______________________

При перевірці правильності формування й розподілу прибутку необхідно враховувати положення таких документів:

♦ засновницьких документів і статуту акціонерного товариства;

♦ актів перевірки ревізійною комісією акціонерного товариства;

♦ актів перевірки акціонерного товариства аудиторськими фірмами;

♦ протоколів зборів акціонерного товариства;

♦ письмових звітів спостережної Ради акціонерного товариства про результати перегляду річного балансу;

♦ актів перевірки діяльності акціонерного товариства органами податкової адміністрації, контрольно-ревізійним управлінням Міністерства фінансів та іншими контролюючими органами.

При проведенні аудиту необхідно перевірити дотримання порядку підготовки рішень про розподіл прибутку акціонерного товариства, своєчасного його прийняття. Так, Правління акціонерного товариства зобов'язане протягом 30 календарних днів після закінчення фінансового року скласти звіт про стан справ в акціонерному товаристві за минулий рік, подати його ревізійній комісії акціонерного товариства.

запросити для підготовки аудиторського висновку за звітний період незалежного аудитора.

Аудитор повинен подати Правлінню акціонерного товариства свій висновок і Звіт про результати аудиту фінансової звітності. Одночасно Правлінню подає свій висновок ревізійна комісія.

При проведенні аудиту необхідно звернути особливу увагу на наявність акту ревізійної комісії. Адже, як засвідчує практика, бувають випадки, коли акти перевірок ревізійної комісії відсутні. А за наявності вони інколи обмежуються вказівками на незначні порушення й фіксацією результатів поверхового аналізу фінансово-господарської діяльності за звітний рік.

Правління зобов'язане одночасно з річним балансом підготувати до загальних зборів акціонерів рішення щодо розподілу балансового прибутку, тобто показати:

♦ розмір балансового прибутку;

♦ розмір відрахувань до резервного фонду;

♦ розподіл чистого прибутку між акціонерами;

♦ розмір нерозподіленого прибутку.

Правління після перегляду звіту має подати свій висновок разом із матеріалами ревізійної комісії аудиторської перевірки наглядовій Раді акціонерного товариства. Наглядова Рада акціонерного товариства готує свій звіт протягом 15 днів після отримання необхідних матеріалів від Правління акціонерного товариства, але не пізніше 90 календарних днів із дня завершення звітного року. Правління акціонерного товариства скликає загальні збори акціонерів для заслуховування і затвердження річного балансу й звіту про стан справ, а також прийняття рішення про розподіл прибутку. Загальні збори акціонерів повинні відбутися не пізніше, ніж через 120 днів після закінчення звітного року. Загальні збори акціонерів після доповіді Правління приймають остаточне рішення щодо розподілу балансового прибутку.

У рішенні зазначаються:

♦ розмір балансового прибутку;

♦ частина прибутку, яка виплачується акціонерам у вигляді дивідендів;

♦ сума прибутку, яка відраховується в резервний та інші фонди, передбачені законом або створені за рішенням загальних зборів акціонерів;

♦ сума нерозподіленого прибутку.

Рішення загальних зборів акціонерів відображається в протоколі. До нього додаються перелік учасників загальних зборів, повідомлення про скликання зборів і протокол мандатної комісії. Необхідно впевнитися, чи передано органу Правління, який веде реєстр акціонерів, копію протоколу загальних зборів акціонерів. Виконання передбаченого порядку розподілу прибутку перевіряється за даними бухгалтерського обліку.

Питання для самопідготовки

1. Дайте визначення доходу.

2. Які умови визнання доходів?

3. За якими ознаками класифікують доходи?

4. Яка потреба користувачів у засвідченні аудиторським висновком інформації про доходи?

5. Яка мета аудиту доходів?

6. Якими нормативними документами необхідно керуватися аудитору при аудиті доходів?

7. На яких рахунках бухгалтерського обліку узагальнюється інформація про доходи?

8. Що е предметною областю аудиторського дослідження доходів?

9. Для чого необхідно вивчати сутність відповідної групи доходів у клієнта?

10. Як провести тестування системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку?

11. Які питання необхідно внести до програми аудиту доходів?

12. Які поняття й умови договору за цільовим законодавством?

13. Як перевірити, чи укладені договори на реалізацію продукції (товарів, робіт, послуг) відповідно до вимог цивільного законодавства?

14. Як здійснити перевірку наявності договорів купівлі-продажу на реалізовану продукцію (товарів, робіт, послуг)?

15. Як перевірити відповідність інформації щодо відвантаженої продукції за даними складу і за даними документів на реалізацію?

16. Як здійснити перевірку на відповідність цін реалізації за конкретними договорами цінам, встановленим калькуляцією?

17. Якими мають бути дії аудитора при виявленні значних відхилень цін реалізації від цін, установлених калькуляцією?

18. Які робочі документи складає аудитор під час аудиту доходів?