Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами - Жолнер І.В. - 8.3. Оцінка і облік капіталу та його інструментів

В бухгалтерському обліку операції з капіталом можуть бути відображені лише ідентифікації суті операцій, що призводять до змін в елементах капіталу. По-перше, це господарські операції з отримання або передачі активів, зміни оцінки необоротних активів та визначенню фінансових результатів. Саме такі операції найчастіше призводять до змін у власному капіталі. Від характеру діючої на підприємстві облікової політики стосовно визнання доходів та витрат, оцінки активів значною мірою буде залежати, наскільки адекватно буде оцінений власний капітал підприємства.

Рахунки 45 "Вилучений капітал" та 46 "Неоплачений капітал можуть мати лише дебетовий залишок і регулюють суму оплаченого капіталу шляхом вирахування залишків за цими рахунками із сум, що накопичені за кредитом рахунків 40 "Статутний капітал" або 41 "Пайовий капітал" та 42 "Додатковий капітал".

Сальдо субрахунків 441 "Прибуток нерозподілений" та 442 "Непокриті збитки" формується при розрахунку фінансових результатів діяльності щомісяця, або наприкінці року залежно від обраної облікової політики.

На субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" відображається розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів); виплати за облігаціями; відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді. В кінці року цей субрахунок закривається на субрахунок 441 "Прибуток нерозподілений" або на дебет субрахунку 442 "Непокриті збитки" при від'ємних результатах діяльності.

Для відображення специфічних аспектів діяльності, а також з метою деталізації облікової інформації для складання фінансової звітності і приміток, важливим моментом є доповнення номенклатури рахунків тими додатковими субрахунками, які прямо не передбачені Інструкцією. Так, доцільним є облік на окремих субрахунках:

o ефектів зміни облікової політики (наприклад, субрахунки 441.1, 442.1);

o дооцінки різних видів необоротних активів (наприклад, субрахунки 423.1 "Дооцінка основних засобів та малоцінних необоротних активів", 423.2 "Дооцінка незавершеного будівництва", 423.3 "Дооцінка нематеріальних активів").

На зміни в капіталі впливають багато факторів, які виникають у процесі господарської діяльності підприємства:

o отримання чистого прибутку (збитку) за звітний період;

o розподіл прибутку, виправлення помилок і змін в обліковій політиці підприємства;

o переоцінка необоротних активів;

o внески учасників;

o вилучення капіталу;

o інші події, які безпосередньо призводять до збільшення або зменшення чистих активів.

Нижче розглянемо приклади основних господарських операцій і кореспонденцію рахунків, які впливають на зміну суми капіталу.

Три види операцій і особливості їх відображення в обліку

Операції, облік яких регулює МСФЗ 2, бувають трьох видів:

а) операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу, за якими підприємство отримує товари або послуги як компенсацію за інструменти власного капіталу підприємства (включаючи акції або опціони на акції);

б) операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів, за якими підприємство купує товари або послуги, беручи на себе зобов'язання перевести грошові кошти чи інші активи постачальникові цих товарів або послуг у суми, які ґрунтуються на ціні (або вартості) акцій підприємства чи інших інструментів капіталу підприємства;

в) операції, в яких підприємство отримує або купує товари чи послуги на умовах, відповідно до яких підприємство або постачальник цих товарів чи послуг може вибрати розрахунок за операцію грошовими коштами (чи іншими активами), або шляхом випуску інструментів власного капіталу.

Контракт не є інструментом власного капіталу виключно, оскільки він може привести до отримання або надання власних інструментів капіталу підприємства. Підприємство може мати контрактне право або зобов'язання отримувати чи надавати певну кількість власних акцій чи інших інструментів капіталу, яка варіюється так, що справедлива вартість власних інструментів капіталу підприємства, які треба одержати чи надати, дорівнює сумі контрактного права або зобов'язання. Таке контрактне право або зобов'язання може бути на фіксовану суму або суму, яка коливається відповідно до змін змінного чинника, іншого, ніж ринкова ціна власних інструментів капіталу підприємства (наприклад, ставки відсотка, ціни товару або ціни фінансового інструмента).

Два приклади щодо цього: а) контракт надати таку кількість власних інструментів капіталу підприємства, яка дорівнює вартості 100 у.о., та б) контракт надати таку кількість власних інструментів капіталу підприємства, яка дорівнює вартості 100 унцій золота. Такий контракт є фінансовим зобов'язанням підприємства, навіть якщо підприємство повинно або може погасити його наданням своїх власних інструментів капіталу. Він не є інструментом власного капіталу, оскільки підприємство використовує змінну кількість власних інструментів капіталу як засіб розрахунку за контрактом. Відповідно, контракт не засвідчує залишкову частку в активах підприємства після вирахування всіх його зобов'язань.

Контракт, який погашатиметься підприємством шляхом отримання або надання фіксованої кількості своїх власних інструментів капіталу в обмін на фіксовану суму грошових коштів чи інший фінансовий актив, є інструментом власного капіталу. Наприклад, випущений опціон на акції, який надає контрагентові право купити фіксовану кількість акцій підприємства за фіксованою ціною або фіксованою встановленою основною сумою облігації, є інструментом власного капіталу.

Зміни в справедливій вартості контракту, що виникають унаслідок коливань ринкових ставок відсотка, які не впливають на суму грошових коштів чи фінансових активів, що їх мають сплатити чи надати, або на кількість інструментів власного капіталу, що їх мають отримати чи надати при розрахунку за контрактом, не виключають того, що контракт є інструментом власного капіталу. Будь-яка отримана компенсація (наприклад, премія, отримана за проданим опціоном або варантом на власні акції підприємства) прямо додається до власного капіталу. Будь-яка сплачена компенсація (наприклад премія, сплачена за придбаний опціон) вираховується прямо з власного капіталу. Зміни в справедливій вартості інструмента власного капіталу не визнаються у фінансових звітах.

Контракт, який містить зобов'язання підприємства придбати свої власні інструменти капіталу за грошові кошти чи за інший фінансовий актив, приводить до фінансового зобов'язання щодо теперішньої вартості суми викупу (наприклад, щодо теперішньої вартості ціни форвардного контракту на продаж з наступним викупом, ціни здійснення опціону або іншої суми викупу). Це так, навіть якщо сам контракт є інструментом власного капіталу.

Прикладом може бути зобов'язання підприємства за форвардним контрактом придбати свої власні інструменти капіталу за грошові кошти.

Коли фінансове зобов'язання первісно визнається згідно з МСБО 39, його справедлива вартість (теперішня вартість суми викупу) перекласифікується із власного капіталу. Надалі фінансове зобов'язання оцінюється відповідно до МСБО 39. Якщо строк контракту закінчується без надання, балансова вартість фінансового зобов'язання перекласифікується у власний капітал.

Контрактне зобов'язання підприємства придбати свої власні інструменти капіталу приводить до фінансового зобов'язання щодо теперішньої вартості суми викупу, навіть якщо зобов'язання придбати залежить від здійснення контрагентом права викупу (наприклад, проданий опціон "пут", який надає контрагентові право продати власні інструменти капіталу підприємства цьому ж підприємству за фіксованою ціною).

Контракт, який погашатиметься підприємством шляхом надання чи отримання фіксованої кількості своїх власних інструментів капіталу в обмін на змінну суму грошових коштів чи інший фінансовий актив, є фінансовим активом або фінансовим зобов'язанням. Прикладом може бути контракт на надання підприємством 100 своїх власних інструментів капіталу в обмін на суму грошових коштів, обчислену так, що вона дорівнює вартості 100 унцій золота.

Якщо підприємство повторно купує свої власні інструменти капіталу, ці інструменти ("власні викуплені акції") слід вираховувати з власного капіталу. Ніякий прибуток чи збиток не визнаватиметься у прибутку чи збитку після придбання, випуску чи анулювання власних інструментів капіталу підприємства. Такі власні викуплені акції можуть придбаватися та утримуватися підприємством або іншими членами консолідованої групи. Компенсація, сплачена чи отримана, визнаватиметься прямо у власному капіталі.

Відсотки, дивіденди, збитки та прибутки, пов'язані з фінансовим інструментом або компонентом, який є фінансовим зобов'язанням, слід визнавати як дохід або витрати в прибутку чи збитку. Підприємству слід дебетувати виплати утримувачам інструмента власного капіталу прямо на власний капітал, за вирахуванням будь-якої пов'язаної з ним податкової пільги. Витрати на операції з власним капіталом, інші ніж витрати на випуск інструмента власного капіталу, які прямо розподіляються на придбання бізнесу (яке слід обліковувати згідно з МСБО 22), слід обліковувати як вирахування з власного капіталу, мінус будь-яка пов'язана з ним податкова пільга.

Підприємство визнає товари або послуги, отримані або придбані в результаті операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, в момент отримання зазначених товарів або послуг. В разі отримання товарів чи послуг в результаті операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструменту власного капіталу, підприємство слід визнавати відповідне збільшення власного капіталу, і навпаки - визнавати зобов'язання в разі придбання товарів чи послуг в результаті операцій, платіж за якими здійснюються на основі акцій з використанням грошових коштів.

Якщо товари або послуги, придбані чи отримані в результаті операції, платіж за якою здійснюється на основі акцій, не підлягають визнанню в якості активів, вони підлягають визнанню як витрати.

Звичайно, витрати виникають в результаті використання товарів або споживання послуг. Наприклад, послуги, як правило, споживаються відразу і в цьому випадку витрати визнаються по мірі надання послуг контрагентом. Що ж до товарів, їх використання може тривати певний проміжок часу, або ж вони можуть бути продані пізніше - як це відбувається у випадку запасів. В такому разі витрати визнаються в момент споживання або продажу товарів. Але іноді виникає необхідність визнати витрати до реалізації чи використання товарів або ж до надання чи споживання послуг, оскільки вони не підлягають визнанню як активи. Наприклад, підприємство може придбати товари на етапі розробки нового продукту і хоча ці товари не були використані, вони можуть не відповідати вимогам для визнання у якості активів згідно з відповідним МСФЗ.