Державний фінансовий контроль - Гуцаленко Л.В. - 6.3. Організація та проведення аудиту ефективності

Відповідно до методичних рекомендацій щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм метою аудиту ефективності є здійснення оцінки досягнення запланованих показників (продукту, ефективності, якості), виявлення проблем у виконанні бюджетної програми та розробка пропозицій щодо підвищення ефективності використання ресурсів держави. Основними завданнями аудиту ефективності є:

o Оцінка ефективності виконання бюджетних програм шляхом порівняння звітних даних щодо виконання програми (виконання результативних показників) із заданими параметрами, у т.ч. зазначеними в паспорті бюджетної програми, порівняння рівня досягнутих показників з рівнем їх фінансування.

o Виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового та фінансового характеру, які перешкоджають своєчасному і повному виконанню бюджетної програми.

o Визначення ступеня впливу виявлених упущень і недоліків на досягнення запланованих показників.

o Підготовка обґрунтованих пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) більш раціонального та ефективного використання ресурсів держави, поліпшення організації виконання бюджетної програми з наголосом на можливостях зменшення витрат, підвищення продуктивності програми та якості послуг, її подальшої реалізації із залученням оптимального (або додаткового) обсягу бюджетних коштів чи її припинення.

Здійснюючи аудит ефективності, аудитори вибирають та застосовують прийоми і процедури, які відповідають конкретним обставинам. Ці прийоми та процедури повинні дозволяти отримувати достатні, дійсні та необхідні докази, які вмотивовано підкріплюють або спростовують їхні точки зору та висновки, зокрема:

o аналіз нормативно-правових актів, планових розрахунків та обґрунтувань, методичних документів, видань і публікацій у сфері реалізації бюджетної програми, стосовно якої проводиться аудит ефективності;

o аналіз результатів раніше здійснених контрольних заходів;

o аналіз показників статистичної, фінансової та оперативної звітності;

o порівняння фактично досягнутих результативних показників виконання бюджетної програми із запланованими в динаміці за кілька років, з вітчизняним і зарубіжним досвідом у сфері реалізації бюджетної програми, з технологічними стандартами тощо;

o інтерв'ювання, анкетування (процес опитування учасників бюджетної програми та користувачів її продукту з метою встановлення проблемних питань, результати якого фіксуються письмово);

o одержання інформації від юридичних осіб.

Інформація, необхідна для проведення аудиту ефективності, може бути отримана від юридичних осіб за письмовими запитами органів ДКРС.

6.3. Організація та проведення аудиту ефективності

Розділом 3 Методичних рекомендацій щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм визначено організацію та проведення аудиту ефективності [3].

Для проведення аудиту ефективності, як правило, створюється аудиторська група.

Аудитори, що входять до складу цієї групи, повинні мати навички проведення аналізу, написання звітів зі складних питань, що вимагають логічного і ретельного обґрунтованого викладу. Крім того аудит ефективності може вимагати додаткової підготовки в таких галузях знань, як державне управління, економіка та соціальні науки.

У разі необхідності до проведення аудиту ефективності можуть залучатись фахівці підприємств, установ та організацій, оскільки в окремих випадках тільки їхня кваліфікація та компетентність у специфічних питаннях дозволяють зробити відповідні висновки та підготувати аудиторський звіт і обґрунтовані пропозиції. Питання щодо залучення до аудиту таких фахівців, залежно від конкретних обставин, вирішує керівник органу ДКРС з направленням відповідного звернення. Залучені фахівці з питань, які входять до їх компетенції, мають надати письмово відомості для використання їх при складанні аудиторського звіту.

Керівник аудиторської групи проводить інструктаж серед аудиторів та залучених фахівців щодо визначення ключових питань, методів дослідження тощо.

Керівнику аудиторської групи (аудитору - у разі коли аудит ефективності проводиться одноосібно) необхідно враховувати, що в ході ревізій та перевірок розпорядників та/або одержувачів бюджетних коштів (які можуть бути проведені до початку аудиту ефективності) працівниками органів ДКРС може бути зібрана корисна для аудиту ефективності інформація. За відповідним зверненням керівника аудиторської групи (аудитора) керівництвом органу ДКРС, що проводить аудит ефективності, приймається рішення щодо надання доручень з отримання зазначеної інформації.

Планування контрольно-ревізійної роботи з проведення аудиту ефективності проводиться відповідно до вимог Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, [4] та Положення про планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби [5].

Процес аудиту передбачає, як правило, таку послідовність дій:

o перспективне планування;

o п'ятирічне планування;

o щорічне планування;

o складання програм;

o виконання аудиту;

o механізм обміну інформацією;

o оцінювання;

o огляд планування і політики. Планування поділяється на два основні типи:

o стратегічне планування й обрання тем;

o планування індивідуальних аудитів.

Стратегічне планування є процесом визначення напрямів та цілей, а також найкращих шляхів їх досягнення.

Воно здійснюється виходячи з природи аудиторської установи та очікувань зацікавлених осіб. Крім того стратегічне планування безпосередньо залежить від можливостей аудиторської установи, зокрема доступних ресурсів для його реалізації.

Стратегічне планування має такі цілі:

o забезпечення стратегічних напрямів для майбутніх аудитів;

o обрання потенційних тем аудитів;

o забезпечення платформи для спілкування з органами влади;

o створення основи для підзвітності/відповідальності аудиторської установи.

Організація роботи.

Аудит ефективності бюджетних програм, що фінансуються з державного бюджету, на рівні головного розпорядника бюджетних коштів здійснюється фахівцями ГоловКРУ України із залученням для дослідження інших стадій проходження бюджетних коштів фахівців регіональних КРУ (участь в аудиті ефективності).

Аудит ефективності бюджетних програм місцевих бюджетів здійснюється фахівцями органів ДКРС відповідного рівня.

Рішення про необхідність залучення до аудиту ефективності підпорядкованих контрольно-ревізійних підрозділів приймається керівництвом відповідного органу ДКРС самостійно, виходячи з необхідності цього.

Проведенню аудиту ефективності передує направлення головному розпоряднику бюджетних коштів за досліджуваною програмою (відповідальному виконавцю) не пізніше, ніж за 10 днів до початку проведення аудиту ефективності, повідомлення про проведення аудиту ефективності.

Збір інформації в процесі аудиту ефективності може проводитися як за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу, так і за письмовим зверненням до нього органів ДКРС. Збирання інформації за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу здійснюється на підставі направлення, виданого керівником органу ДКРС або його заступником.

Аудитор зобов'язаний пред'явити керівнику учасника бюджетного процесу направлення на право проведення аудиту ефективності та на його прохання розписатися в журналі відвідування учасника бюджетного процесу.

Процес аудиту ефективності складається з таких основних етапів:

I. Підготовка до аудиту.

II. Проведення аудиту.

III. Реалізація результатів аудиту.

Підготовка до аудиту (Іетап) полягає у попередньому вивченні питань, пов'язаних з досліджуваною програмою (попередній аудит) та подальшій розробці програми аудиту.

Попередній аудит починається із збору даних про досліджувану бюджетну програму для збільшення знань аудитора про неї, визначення результативних показників бюджетної програми, або критеріїв оцінки .

Як правило, за критерії оцінки приймаються результативні показники паспорту бюджетної програми. У разі недостатності показників паспорту бюджетної програми або за відсутності чітко визначених показників виконання бюджетної програми необхідно разом з головним розпорядником (відповідальним виконавцем) визначити найбільш значущі звітні дані про надані послуги, виконані роботи, реалізований продукт або фінансовий результат, що можуть характеризувати досягнення мети бюджетної програми.

Дані доцільно зібрати за кілька років, що підвищить ступінь достовірності оцінки ефективності виконання бюджетної програми.

На підставі зібраних даних необхідно: o оцінити рівень досягнення результативних показників бюджетної програми через співвідношення фактично отриманих та запланованих результативних показників;

o оцінити ефективність програми порівнянням забезпеченого рівня виконання результативних показників програми до рівня їх фінансування.

Зокрема, виконання бюджетної програми може бути оцінено як:

o ефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості перевищував або дорівнював рівню забезпеченого фінансування);

o недостатньо ефективне (рівень виконання деяких показників продукту, ефективності, якості був менший за забезпечений рівень фінансування);

o неефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості був значно менший за забезпечений рівень фінансування).

Якщо виконання бюджетної програми оцінено як ефективне, на етапі попереднього аудиту керівництвом органу ДКРС може бути прийнято рішення про відміну проведення аудиторського дослідження.

Виходячи з аналізу виконання результативних показників бюджетної програми, в залежності від того, які показники бюджетної програми виконувались найгірше, необхідно сформулювати проблему, яка існує у виконанні бюджетної програми, тобто проблему аудиту.

Це повинна бути актуальна проблема, яка реально існує, хвилює Уряд, громадян, потребує глибокого вивчення на предмет її усунення.

Якщо при проведенні аудиту ефективності планується зосередити увагу на продуктивності бюджетної програми (забезпечення максимального обсягу вироблених товарів (робіт, послуг) за виділений обсяг бюджетних коштів), орієнтовною проблемою аудиту можуть бути питання: Чи існують шляхи підвищення продуктивності програми? Чи можна було досягти кращих результатів при реалізації програми іншими шляхами?

Якщо при проведенні аудиту ефективності аудитор приділяє основну увагу економності (зменшення витрат на одиницю виготовлених товарів (робіт, послуг), проблемою аудиту можуть бути питання: Чи існують шляхи зменшення вартості продукту бюджетної програми? Чому не забезпечено зменшення вартості продукту бюджетної програми?

Якщо основна увага приділяється результативності (досягненню визначеного результату), то проблемою аудиту може бути питання: Чому не забезпечено виконання показників продукту програми?

Якщо увага зосереджується на якості виконаних робіт, наданих послуг, вироблених товарів, то проблемою аудиту може бути питання: Чи існують шляхи підвищити вплив бюджетної програми на зменшення негативних тенденцій (збільшення позитивного впливу) у досліджуваній сфері?

Після визначення проблеми аудиту для підготовки програми аудиту збираються дані з різних джерел, що характеризують бюджетну програму. Такими даними можуть бути: інформація про діяльність головного розпорядника бюджетних коштів за програмою (відповідального виконавця) та його органів на місцях, механізми управління та форми контролю головного розпорядника за виконанням програми, законодавче, економічне та інше середовище, заходи для забезпечення функціонування бюджетної програми, тощо.

На підставі аналізу зібраних даних визначаються гіпотези аудиту, які можуть стосуватись кожної стадії проходження бюджетних коштів:

o планування;

o розподіл;

o використання;

o контроль.

Під гіпотезою аудиту слід розуміти припущення аудитора (здогад) щодо причини виникнення та існування проблем, недосконалості певних позицій в організації виконання бюджетної програми.

В якості гіпотез аудиту можливо також розглядати:

o недосконалість (недостатність, суперечливість) законодавчо-правової бази, нормативно-методологічного забезпечення;

o відсутність (недосконалість) звітності про виконання бюджетної програми.

За результатами проведеної роботи розробляється програма аудиту, у якій конкретизуються період, мета та процедури аудиту, зазначаються гіпотези аудиту та методи їх дослідження, або орієнтовні питання для опрацювання в ході аудиту ефективності.

Метою розробки програми аудиту є визначення заходів, які необхідно виконати під час проведення аудиту ефективності, та надання детальної інструкції з роботи. Програма, як правило, узгоджується з головним розпорядником бюджетних коштів або з відповідальним виконавцем бюджетної програми.

Складання програми аудиту має на меті:

o зосередитися на зборі необхідних доказів/фактів;

o визначити межі аудиторської роботи;

o передати знання молодим спеціалістам;

o закласти основу для документування результатів роботи тощо.

Програма аудиту має такі основні елементи: послідовність запитань; цілі аудиту; критерії аудиту; типи необхідних доказів/фактів; джерела доказів/фактів; методика аудиту; процедури аудиту.

В окремих випадках, за рішенням керівника органу ДКРС, програма аудиту також може погоджуватись з ініціатором його проведення.

У разі непогодження головного розпорядника бюджетних коштів або відповідного виконавця бюджетної програми з розробленою програмою аудиту рішення про мету та процедури проведення аудиту ефективності приймає керівник органу ДКРС, що його проводить.

Для спрощення процесу узагальнення інформації та забезпечення єдиних підходів до її збору та виду до програми аудиту доцільно розробляти таблиці, анкети тощо.

Проведення аудиту ефективності (II етап) складається з таких стадій:

o збір даних, їх узагальнення та аналіз з метою підтвердження або спростування висунутих гіпотез аудиту;

o підготовка висновків та пропозицій, реалізація яких підвищила б рівень виконання бюджетної програми;

o обговорення результатів з учасниками аудиту ефективності. На рівні головного розпорядника бюджетних коштів для спростування чи підтвердження гіпотез аудиту мають бути досліджені такі орієнтовні питання:

o оцінити, чи цілі досліджуваної бюджетної програми пов'язані з цілями довгострокової державної програми та відповідають функціям головного розпорядника;

o визначити, чи не дублює та суперечить досліджувана програма іншим програмам;

o з'ясувати, чи визначав головний розпорядник показники, яких необхідно досягнути кожному виконавцю бюджетної програми, чи правильно вони визначені;

o дослідити відповідність фактичних отримувачів бюджетних коштів тим, які були визначені на етапі планування, та з'ясувати причини відхилення;

o дослідити обґрунтованість розрахунків, наявність проектно-кошторисної документації та затвердженого механізму проходження коштів;

o проаналізувати достатність затверджених обсягів бюджетних коштів для задоволення технологічних потреб, можливість залучення альтернативних джерел фінансування;

o проаналізувати ефективність запровадженої системи звітності, у т.ч. стосовно її орієнтації на продукт;

o визначити, чи звітував головний розпорядник щодо реалізації досліджуваних програм, а також наскільки його звіти є надійними;

o визначити, чи аналізував головний розпорядник можливість реалізації програми іншими шляхами чи засобами;

o встановити, чи регламентовано порядок проведення контролю за цільовим та ефективним використанням бюджетних коштів, чи дотримуються встановлені вимоги.

З метою з'ясування цих питань дослідженню підлягають документи:

o нормативно-правові акти, в тому числі внутрішні нормативні документи, які регламентують діяльність головного розпорядника та реалізацію бюджетної програми;

o стратегічний план (довгострокова/середньострокова програма);

o паспорт бюджетної програми та обґрунтування до неї, кошториси, розрахунки до кошторисів та укладені договори по виконанню програми;

o порядок проходження та використання бюджетних коштів;

o порядок звітування про результати;

o матеріали внутрішнього та зовнішнього контролю;

o бухгалтерська та статистична звітність;

o внутрішньовідомчі річні звіти за сферою діяльності.

У розпорядників бюджетних коштів (відповідальних виконавців) аналіз зосереджується на механізмах, які дозволяють ефективно управляти бюджетними коштами, виконувати вказівки вищого керівництва та своєчасно надавати надійну фінансову, бухгалтерську та іншу інформацію.

На рівні одержувачів бюджетних коштів необхідно проаналізувати:

o чи забезпечено єдине трактування існуючої нормативно-методологічної бази щодо цільового та ефективного використання бюджетних коштів, чи зрозумілими були вказівки розпорядника бюджетних коштів (відповідального виконавця) та стан їх виконання;

o чи дозволяла матеріально-технічна база, наявні кадри тощо бути виконавцем бюджетної програми;

o чи звітність, яка направлялась розпоряднику бюджетних коштів (відповідальному виконавцю), була достовірною;

o як вплинула ритмічність фінансування на досягнення запланованих результатів.

o На рівні користувачів результатами бюджетної програми методом опитування (співбесіди, анкетування, інтерв'ювання) з'ясовується:

o стан поінформованості громадян про існування досліджуваної програми;

o стан задоволення попиту громадян у програмі якістю отриманих соціальних послуг за кошти бюджетної програми;

o доцільність функціонування досліджуваної бюджетної програми;

o недоліки та прорахунки при виконанні програми, бачення шляхів їх усунення.

На всіх етапах і стадіях аудиту ефективності застосовуються такі методи порівняння:

o в динаміці показників діяльності галузі, міністерства, підприємства, установи (до і після затвердження програми);

o планових і звітних показників;

o відповідних показників у одержувачів бюджетних коштів і суб'єктів господарювання, які не брали участі у виконанні бюджетної програми;

o з кращим вітчизняним та зарубіжним досвідом у сфері реалізації бюджетної програми, технологічними та іншими нормами тощо. На всіх етапах та рівнях процесу дослідження може проводитися опитування у формі анкетування.

Основні вимоги до складання анкет:

o анкета має містити не більше як 12 запитань;

o запитання формуються у порядку від простих до складних;

o лаконічність запитань (не більше 15 слів);

o однозначність запитань;

o охоплення не менше 5 % користувачів програми;

o опитувані мають бути завірені в тому, що анкети є анонімними і зібрані дані будуть використані в узагальненому вигляді. Безпосередній керівник аудитора (керівника аудиторської групи)

систематично контролює хід проведення аудиту ефективності, виконання його програми, дотримання термінів та обґрунтованість висновків.