Контролінг - Давидович І. Є. - 3.5. Облік повних витрат і облік сум покриття та їх застосування в контролінгу

Для бухгалтерського обліку як елемента контролінгу, який забезпечує його необхідною інформацією, важливо розрізняти повні або загальні витрати та часткові витрати. В обліку затрат, тобто коли мова йде про вирахування повної собівартості (нормативної, фактичної і планової) поєднуються (змішуються) виробничі затрати і затрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі). До виробничих витрат, як відомо, відносять такі, що носять ознаки виробничого характеру (прямі матеріали, пряма заробітна плата, інші прямі витрати), а до невиробничих — адміністративні витрати, витрати на збут і реалізацію, фінансові витрати, витрати на дослідження і розробки.

Принципова схема обліку повних і змінних витрат наведена на рис. 3.7.

Західні країни використовують облік повних затрат лише при певних обставинах. Для того щоб з'ясувати, коли саме це відбувається, пов'яжемо залежність його від міри використання виробничих потужностей. З цією метою введемо поняття безкорисних (холостих) витрат— частина постійних витрат, які припадають на частку невикористаних виробничих потужностей. А якщо вже е безкорисні затрати, то вони доповнюються поняттям корисних затрат.

Наведемо приклад: якщо верстат (устаткування) не використовується, то безкорисні затрати складають 100 відсотків, а корисні рівні нулю. При зростанні міри завантаження його, безкорисні затрати знижуються, а корисні зростають. В умовах повного завантаження виробничих потужностей встаткування) корисні витрати складають 100 відсотків, а безкорисні будуть зведені до нуля.

Досвід роботи зарубіжних підприємств і організацій в умовах дії ринкових відносин наочно засвідчує про те, що не завжди можна використовувати облік за повними витратами. Підприємство може вести облік повних затрат і калькулювати ціну продукції залежно від рівня її собівартості лише у разі, коли воно є на ринку монополістом або в умовах повного завантаження виробничих потужностей. В іншому разі, коли має місце недовантаження

Схема обліку повних і змінних витрат

виробничих потужностей, то це впливає на ріст ціни продаж через включення до калькуляції "холостих витрат", так як підприємство прагне до покриття повних, тобто всіх затрат, та існування відповідної конкуренції, підприємство змушене використовувати паралельні калькуляції, тобто другу ціну калькулювати від ринку з метою, щоб утриматися на цьому ринку.

Калькулювання на базі повної собівартості дає можливість визначити прибуток в розрахунку на одиницю продукції (замовлення), величина якого стає відомою тільки після закінчення звітного періоду. Така практика притаманна була для вітчизняного товаровиробника практично до запровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, тобто до 2000 року.

Розмір (величину) прибутку для центрів прибутку при такій ситуації наперед було визначити неможливо. Таким чином, усі підприємства і організації України були приречені лише на реєстрацію усіх витрат, що мали місце насправді, а не на конкретні дії, з допомогою яких можна було б своєчасно перешкодити зменшенню прибутку порівняно з планом.

В умовах організації обліку повних затрат поставала ще й інша проблема — проблема достовірного розподілу невиробничих витрат. Ставки розподілу затрат, які розраховуються на різних базах, а також різна величина прибутку, що додається до собівартості виробів, дають помилкову інформацію, оскільки застосовуються (використовуються) принципи середніх витрат і "перекладання" затрат при калькулюванні собівартості (це принципи організації обліку затрат, які застосовуються, коли необхідно розподіляти між носіями затрат витрати, які не зв'язані безпосередньо або напряму з виготовленням продукції, що знижує точність калькуляції).

Вироби з великою часткою невиробничих затрат на підприємствах, які використовують при калькулюванні ставки розподілу нормативних витрат, як правило, "застрягають" на підприємстві, якщо ця "перевага розрахунку цін" виявляється на ринку. Через те що підприємство, базуючись на такому розрахунку, приймає невигідні замовлення, які не досягають планової суми покриття (маржинального доходу), затрати невиробничі (на утримання підприємства у готовності до експлуатації) зростають, а конкурентоздатність знижується. На ринок знову ж таки пропонуються товари з недостатніми цінами покриття (маржинальним доходом) без аналізу результату на базі (основі) граничних або виробничих затрат (затрат, які складають основу обмеженої (часткової) собівартості носіїв затрат при І чи II типах організації обліку сум покриття (організації обліку і калькулювання обмеженої собівартості), на відміну від підприємств, у яких є ці дані. У зв'язку з цим попит на товари з недостатніми сумами покриття "переміщається" на підприємства, де не ведеться їх облік. Якщо на підприємстві, де відсутні дані обліку сум покриття, зростає виторг від реалізації (через збільшення обсягу продажу), а прибуток зменшується, то звучить сигнал тривоги.

Після детального аналізу "слабких сторін" стає ясно, ш!о наслідування помилковим тенденціям розвиту — результат застосовуваних на підприємстві методів ціноутворення. В якості непрямих чинників можна назвати такі:

> виторг зростає, а прибуток зменшується;

> обсяг виробництва на замовлення збільшується, а серійне виробництво скорочується;

> спостерігається непропорційний ріст невиробничих витрат;

> переважно приймаються замовлення, виконання яких складне з технологічної точки зору;

> надходить багато дрібних і спеціальних замовлень клієнтів;

> конкуренти одержують більш крупні замовлення. Підсумовуючи викладений матеріал, можна зробити висновок,

що облік повних затрат доцільний лише тоді, коли виробничі потужності завантажені повністю і виробництво організоване на межі потужності, тоді всі постійні затрати є одночасно й корисними (відсутні "холості" постійні затрати), клієнти буквально шикуються в чергу, а всі запропоновані товари знаходять покупця, а також тоді, коли мова йде про підприємство, яке випускає один вид продукції. Коли представникам підприємств, які ведуть облік повних затрат, задають питання "Чому вони у випадках недовантаження або перевантаження виробничих потужностей не ведуть обліку сум покриття?", то аргумент один і той же: при визначенні ціни ми не можемо собі дозволити відмовитися від покриття постійних затрат. Такі доведення (судження) свідчать про те, що особи, які дотримуються цієї точки зору, серйозно ще не" займалися методами обліку сум покриття. Відомо, що будь-який з методів обліку сум покриття більш послідовний з точки зору цілі (мети) покриття всіх повних затрат підприємств, ніж метод обліку повних затрат, який не дозволяє визначити точку покриття і планові суми покриття. Поглиблений аналіз сум покриття (маржинального доходу) є ефективним засобом визначення нижніх границь цін і прогнозування процесів адаптації до умов ринку.

В умовах використання обліку сум покриття (часткових затрат) беруть до уваги факти перевитрат або економії в частині запланованих постійних затрат або затрат на утримання підприємств у готовності до експлуатації, використовуючи дані про цільові суми покриття, у той час як при обліку повних затрат практично ігнорують проблему зміни питомої ваги постійної частини накладних витрат у собівартості одиниці виробу (дигресивний ефект) внаслідок їх пропорційного розподілу. Він передбачає пряму залежність затрат від обсягів виробництва, хоч граничні (виробничі) затрати і постійні затрати (на утримання підприємства у готовності до експлуатації) виникають під дією різних факторів. Управляти обома групами затрат можна лише "індивідуально", змішування цих груп, як і в традиційному обліку повних затрат, перешкоджає правильному управлінню, плануванню, контролю і дотриманню принципу причинної обумовленості затрат.

В умовах, коли використовується облік повних затрат і має місце недовантаження потужностей, слід вжити такі заходи, щоб виправити становище:

> доповнити облік повних затрат детальним обліком сум покриття;

> навчити персонал відділів обліку і збуту методології і техніки розрахунків, системи обліку сум покриття;

> складати паралельні калькуляції собівартості продукції, яка виставляється на замовлення і на ринок, контрольні калькуляції шляхом планових мір (ступенів) покриття;

> управляти продажами, використовуючи дані про планові суми покриття;

> знизити постійні витрати і граничні (виробничі) затрати, щоб прискорити вихід із зони збитковості.

Доповнення традиційного обліку повних затрат детальним обліком сум покриття дає можливість управляти підприємством як при неповному, так і при повному завантаженні виробничих потужностей, розраховувати ефективність і надавати відповідні дані службі контролінгу.

Сума покриття — це різниця між виручкою від продажів (реалізованої продукції) і змінними затратами.

Прибуток виникає лише тоді, коли нагромаджені суми покриття по всій масі проданої продукції будуть переважати сукупну величину затрат підприємства чи організації.

Величина виробничого результату з урахуванням суми покриття визначається таким чином:

Виторг від реалізації - змінні витрати = =сума покриття - постійні витрати = виробничий результат.

Виторг від продажів, в першу чергу, направляється на покриття змінних витрат. Лише після того, як всі змінні витрати покриваються, виникає сума покриття. Таким чином додаткова виручка від продажів переходить в суми покриття. Останні призначені для покриття постійних витрат і отримання прибутку. Тільки тоді, коли постійні витрати повністю покриті, проходить "перетікання" в прибуток. Якщо отриманих сум покриття вистачає тільки на покриття змінних затрат, то прибутку у цьому випадку не буде.

На противагу розрахунку результату на основі повних затрат розрахунок на основі сум покриття орієнтований на ринок. Розрахунок цін на продукцію на основі повних затрат часто приводить до неможливості її реалізації за такими цінами на ринку. Розрахунок на основі сум покриття орієнтований на ринкові ціни, які формуються конкурентами на ринку. За його допомогою можна проводити незалежне калькулювання ціни продажів, задаючи цільові значення сум покриття.

Контролінг неможливий без детального обліку сум покриття. Облік сум покриття надає службі контролінгу певні переваги і дозволяє:

> доповнити облік повних затрат;

> звести до мінімуму використання принципу середніх витрат і "перекладення" затрат (розподілу непрямих витрат);

> показати "вклад" кожного товару, групи товарів і асортименту у загальний результат;

> застосувати протидіючі заходи в ході управління з допомогою аналізу планових і фактичних затрат, порівняння заданих мір покриття, аналізу поведінки точки покриття, прибутку наростаючим підсумком з циклічним управлінням (менеджментом) поставки;

> використати задані суми покриття для координації запланованого виторгу з метою планування результату (маржинального доходу);

> скласти ранжований перелік абсолютних сум покриття, величин сум покриття, сум покриття "вузьких місць" (дефіцитних сум покриття), завантаження потужностей, мір покриття, забезпечити інформацією для вироблення лінії поведінки на ринку;

> організувати облік сум покриття в розрізі клієнтів, що дають інформацію про те, чи продовжувати обслуговувати цих клієнтів (фактична міра покриття більша планової), чи припинити їх обслуговування (фактична міра покриття менша від планової);

> обліковувати (враховувати) суми покриття в розрізі клієнтів і застосовувати метод нарахування комісійних винагород від результату, що допомагає управляти процесом продажів у рамках обліку і планування результату;

> вести ступеневий облік покриття постійних затрат (облік сум покриття), коли блок постійних затрат розділяють на складники постійних затрат різних місць їх виникнення. Таким чином, в обліку результатів виявляється декілька показників сум покриття (I, II, ІІІ і т. д.), що дозволяє краще бачити вклад кожного місця виникнення затрат в досягненні результату) на базі граничних затрат, що дає можливість встановити нижні границі цін, здійснювати контроль і глибокий аналіз сум покриття з метою адаптації до умов, що змінюються на ринку, і визначити структуру центрів прибутку;

> формувати інформацію про величину результату за окремий період на основі даних про оцінку запасів на базі граничних затрат;

> об'єднати планування інвестицій і аналіз портфеля замовлень через розрахунки граничних затрат і сум покриття;

> спростити складання контрольної (перевіряючої) калькуляції на основі аналізу запланованих і фактичних сум покриття шляхом порівняння планових і фактичних сум покриття, внаслідок чого виявляється різниця, проводиться дослідження причин, які тягнуть за собою зниження маржинальних сум покриття;

> полегшити управління метою і її досягнення шляхом встановлення виторгу з відповідними сумами покриття, коли поряд з покриттям постійних затрат береться до уваги частка накладних витрат і частка прибутку (запланований дохід на інвестований капітал);

> створити центри прибутку з делегуванням відповідальності за його формування.

Облік сум покриття як облік часткових затрат зв'язує граничні або виробничі затрати з виручкою від реалізації.

І тип організації цього обліку заснований на виборі базових величин для правильного розподілу затрат, щоб можна було визначити ставку граничних затрат. II тип організації базується на доповненні розподілу затрат причинно-обумовленим віднесенням прямих затрат у вигляді виробничих затрат і затрат невиробничих на певні базові рівні.

Облік сум покриття є наріжним каменем фундаменту оперативного контролінгу, однак незважаючи на це, не слід забувати і про недоліки цього обліку. Служба контролінгу повинна знати і брати до уваги слабкі сторони обліку сум покриття.

Слабкими сторонами обліку сум покриття є такі:

> необхідність розподілу затрат кожного виду у місці їх виникнення;

> порушується підпорядкована лінійна динаміка затрат, коли відбуваються процеси адаптації до інтенсивності та вибору;

> незрілі (непродумані) рішення (в умовах відсутності динамічного обліку граничних планових затрат) неправильний вибір баз розподілу та ієрархії, неправильне визначення видів витрат, які повинні калькулюватись, зумовлює появу неточних даних про граничні і виробничі затрати;

> контроль затрат повинен охоплювати поряд з граничними або виробничими постійні або невиробничі затрати;

> для поглибленого аналізу сум покриття при організації їх обліку в розрізі клієнтів необхідно вибирати основні з точки зору прийняття рішень види затрат, які можна безпосередньо віднести на тих чи інших клієнтів, наприклад, пільгові проценти і т. п.;

> при плануванні результату необхідно також враховувати постійні затрати або витрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі);

> контрольну калькуляцію на базі даних про планові міри покриття необхідно складати, орієнтуючись на планову ціну, плануючи досягнення загальної міри покриття і міри покриття за окремими видами асортименту.

Є ще й інші недоліки, проте цими вже можна обмежитись.

Побудова системи обліку результатів за методом затрат на реалізовану продукцію (один з методів обліку і розрахунку результатів), який використовується частіше при відокремленій, автономній системі організації фінансового та управлінського (виробничого) обліку обумовлює для оперативного контролінгу необхідність поряд з обліком повних витрат диференційованого обліку сум покриття. Кожна служба контролінгу повинна вирішити, який тип організації обліку сум покриття, І чи II їй потрібен.

І тип організації (за Плаутом і Кільгером) називають обліком граничних планових затрат. Цей тип організації обліку сум покриття орієнтований головним чином на поведінку видів затрат під взаємодією головного фактора — що впливає на них, — міри (ступеня) завантаження виробничих потужностей. Даний тип організації обліку сум покриття має справу з граничними і постійними затратами. В умовах організації обліку за даним типом здійснюється розмежування затрат на постійні та пропорційні або змінні шодо міри завантаження виробничих потужностей. Таке розмежування затрат здійснюється послідовно згідно з принципом обумовленості шляхом вибору відповідних взаємодіючих величин з метою диференціації затрат змішаних видів на такі, що пропорційні до міри (ступеня) завантаження виробничих потужностей і такі, що не залежать від цього фактора (тобто від міри завантаження виробничих потужностей).

Термін "граничні затрати" і "постійні затрати" характеризують І тип організації обліку сум покриття як обліку граничних планових затрат.

За таким же взірцем (зразком) в обліку сум покриття постійних планових затрат можна визначити граничні затрати за методом, запропонованим Ате і Меллеровичем. Як правило, в умовах обліку граничних планових затрат постійні затрати єдиним блоком мінусуються з суми покриття. Блок постійних затрат Ате і Меллерович поділяють на рівні (ступені). Затрати цих рівнів можна прямо віднести, наприклад, на товари, групи товарів, асортиментні групи, підрозділи і центри прибутку. Згідно з таким методом поглиблений аналіз суми покриття дає можливість дати оцінку обліку результатів, нижнім границям цін і кількісним процесом адаптації. Розподіляти накладні витрати рекомендується тут за принципом мінімізації затрат, тобто за постійними затратами центрів прибутку, щоб не "наказувати" ті виробничі підрозділи, які дають позитивну суму покриття, як при розподілі за принципом "вантажопідйомності затрат" (або за принципом покриття затрат). Суть даного принципу зводиться до того, що постійні затрати (затрати, які не залежать від ступеня завантаження потужностей) розподіляються в основному пропорційно до сум покриття носіїв затрат.

Завдяки вибору взаємодіючих величин з'являється можливість розрахувати частку граничних накладних витрат в загальній сумі накладних витрат, шляхом розподілу їх на загальну суму накладних витрат. З допомогою ставки розподілу, що множиться на граничні накладні витрати, їх відносять на окремі види продукції. Цей метод розподілу затрат пропорційно до певних кодів (ключів) розподілу категорично відкидається при II типі організації обліку сум покриття.

І тип організації придатний для підприємств, які спеціалізуються на випуску різного роду продукції, де носії затрат по-різному, у різній послідовності і протятом різних періодів проходять місця виникнення затрат і де питома вага граничних затрат перевищує питому вагу постійних затрат. В умовах І типу організації в його "чистій" формі для оперативного контролінгу надаються всі необхідні дані, щоб можна було управляти підприємством. Вирішальним є те, що для виробничих місць затрат можна надати достатній вибір взаємодіючих величин.

II тип організації (за Рібелем) називають обліком граничних фактичних затрат. Облік сум покриття на базі (основі) прямих затрат звичний для підприємств, які спеціалізуються на наданні послуг для підприємств з високою часткою затрат невиробничих (наприклад, у готельному господарстві ця частка складає 80 %), як і облік граничних таких затрат для підприємств, що випускають продукцію з високою часткою граничних затрат. II тип організації також придатний для середніх промислових підприємств, де можна обійтися без внутрішньовиробничого розподілу продукції і де висока частки невиробничих затрат не дає можливості правильно вибрати взаємодіючі кількісні і часові величини. Облік сум покриття на базі прямих затрат заміняє розподіл загальних затрат на постійні і пропорційні, що характерно для І типу організації з систематичним віднесенням затрат на об'єкти за принципами обумовленості та ідентичності. Згідно з цим дві величини (вартісні або кількісні), наприклад, окремі елементи затрат і виторгу, можна логічно протиставити один одному або іншому базовому об'єкту лише тоді, коли вони мають спільне походження, тобто ідентичний взаємозв'язок при прийнятті рішення.

II тип організації має справу з виробничими і невиробничими затратами. Завдяки відмові від розподілу накладних витрат, наприклад, граничних накладних витрат і постійних затрат, як це робиться при І типі організації обліку сум покриття, II тип організації сприяє більш адекватному стану справ на підприємстві, організації багаторівневих взаємозв'язків затрат і відповідальності за них. Для виконання цієї вимоги виділяють взаємодіючі ієрархії (рівні, місця) затрат, завдяки чому затрати будь-якого виду у будь-якому місці їх виникнення можна враховувати як прямі. Тобто затрати можна класифікувати як виробничі і на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі). Виробничі затрати включають у себе прямі затрати і прямі, які відносяться на ієрархії накладних витрат, які Пауль Рібель називає "несправжніми накладними витратами". Затрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації І групи можна прямо віднести до базових рівнів (ієрархій) на відміну від затрат на утримання підприємств у готовності до експлуатації II групи. .

Принцип ідентичності оптимально реалізується, коли місця затрат ідентичні носіям затрат. На середніх промислових підприємствах зі структурою центрів прибутку і підприємствах по наданню послуг з розмежованими блоками завдань при їх певному обсязі в інструментарії оперативного контролінгу повинна бути ефективна, гнучка, забезпечена засобами обчислювальної техніки і контролю за грошовими потоками інформаційна система управління. Коли носії і місця виникнення затрат ідентичні (збігаються, як наприклад, у транспортно-експлуатаційному відділі або у готелі), можна скласти багаторівневу калькуляцію. Метод обліку прямих затрат за Рібелем можна видозмінити і розробити на його основі метод аналітичного обліку за Шмаленбахом, адаптувавши його до вирішення проблем конкретного підприємства, якщо для цього є організаційні передумови або якщо їх відносно легко можна створити.

Суми покриття на базі граничних затрат менші, ніж на базі виробничих затрат. Сума покриття, яка врахована на основі виробничих затрат при II типі організації більша, ніж сума покриття, яка розрахована заданими про граничні затрати при І типі організації. Різниця виникає внаслідок обмеження виробничих затрат прямими затратами і виключенням частки виробничих затрат з розподілених накладних витрат, які Рібель як "справжні накладні витрати" включає до складу затрат на утримання підприємства у експлуатаційній готовності, в той час, як Плаут і Кільгер розглядають їх як граничні накладні витрати, які одержуються внаслідок розподілу затрат. Виключення калькуляційних капітальних затрат (амортизаційних відрахувань і відсотків) з точки зору теорії правильне, але неприйнятне з прагматичної точки зору. Слабкі сторони відомі і повинні бути ліквідовані. II тип організації обліку сум покриття дає підприємствам, які спеціалізуються на наданні послуг, і середнім підприємствам можливість створити в рамках концепції контролінгу гнучку методологію, яку можна застосовувати оперативно.

Контрольні питання для самопідготовки

1. У чому проявляється трансформація бухгалтерського обліку в частині формування інформації для управління?

2. Які особливості та найбільш суттєві ознаки управлінського обліку?

3. Що саме передувало формуванню управлінського обліку в Україні?

4. Як класифікують існуючі методи управлінського обліку?

5. У чому саме проявляються переваги системи "стандарт-кост" перед іншими методами обліку затрат на виробництво?

6. Охарактеризуйте недоліки системи "стандарт-кост".

7. Які особливості системи "директ-костинг"?

8. Назвіть головні переваги і недоліки системи "директ-костинг".

9. У яких випадках підприємство може вести облік повних затрат і калькулювати ціну продукції залежно від рівня її собівартості?

10. Чи можливе застосування контролінг}' за умови ведення облік> лише за повними затратами? 11. Які переваги службі контролінгу надає облік сум покриття?

12. Назвіть слабкі сторони обліку сум покриття.

13. Які характерні особливості організації обліку сум покриття І і ІІ типів?

14. З якими витратами має справу І і II тип обліку сум покриття?

Розділ 4 СИСТЕМА ПЛАНУВАННЯ ТА БЮДЖЕТУВАННЯ НА ПІДПРИЄМСТВІ
4.1. Планування, його цілі, види та застосування в контролінгу
4.2. Бюджетування як інструмент оперативного контролінгу, його переваги і недоліки
4.3. Види бюджетів, їх характеристика і сфера застосування
4.4. Методика складання бюджетів
4.5. ПОНЯТТЯ СТАНДАРТІВ, ЇХ ВИДИ І ЗВ'ЯЗОК З БЮДЖЕТАМИ
4.6. Вплив факторів на відхилення стандартних витрат
Розділ 5 МЕТОДИЧНИЙ ІНСТРУМЕНТАРІЙ ОПЕРАТИВНОГО КОНТРОЛІНГУ
5.1. Економічний аналіз як база прийняття управлінських рішень
5.2. Аналіз відхилень — основний інструмент оцінки діяльності центрів відповідальності
© Westudents.com.ua Всі права захищені.
Бібліотека українських підручників 2010 - 2020
Всі матеріалі представлені лише для ознайомлення і не несуть ніякої комерційної цінностію
Электронна пошта: site7smile@yandex.ru