Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 12.1. Административно-правовая природа процедур судебного разрешения налоговых споров

12.1. Административно-правовая природа процедур судебного разрешения налоговых споров

Характеристика налогового процесса как разновидности административного процесса основывается, с одной стороны, на характере прав граждан и вытекающей из этого специфике их защиты, и, с другой - на особенностях процедурного урегулирования разрешения спора с участием судебных органов, при которой налоговые споры разрешаются в режиме административного судопроизводства и ничем принципиальным не отличаются от других разновидностей споров с участием субъекта властных полномочий. Наличие у граждан субъективных публичных прав и обязанностей предполагает как специфическую их наполненность, так и особый режим реализации и обеспечения. Гражданские, политические права и свободы предполагают специфические связи граждан с государственной властью. Особый характер реализации отличает и налоговую обязанность, которая опять же является классическим примером отношений граждан, иностранцев, лиц без гражданства с государством.

Реализация процессуальных норм в налоговом регулировании связана а административно-правовыми конструкциями. Причем в ряде случаев они даже не отличаются каким-либо видовым своеобразием или особенностями. К примеру, рассмотрение налоговых споров по Кодексу административного судопроизводства Украины принципиально не отличается от рассмотрения споров о земле, споров, связанных с выборами, реализацией избирательных прав и т.д. Таким образом, действительно, налицо ситуация, когда налоговый спор рассматривается в режиме административного процесса. С другой стороны, возникает вопрос: а можем ли мы отнести те отношения, о которых идет речь в указанных выше положениях, к налогово-процессуальным? Представляется, это требует дополнительной аргументации. Сложно согласиться с тем, что налоговый процесс обеспечивает установленные налоговым законом правила должного поведения, ведь, по сути, данный тезис можно отнести к возможности и перспективе реализации принуждения в любой правовой норме. Именно возможность, неотвратимость принуждения, фактически, и обеспечивает соблюдение закона, гарантирует правила должного поведения участников отношений. И, видимо, уместно обратить внимание на некоторую неопределенность, частность в акценте на регулировании данных отношений "налоговым законом" - понятии до сих пор размытом и неопределенном как в налоговом законодательстве Российской Федерации, так и Украины.

Содержание процесса связывается и с юридической деятельностью, направленной на разрешение споров о праве и осуществление правового принуждения. Фактически, процесс выступает организационной формой применения предписаний материальных правовых норм, которая реализуется через активные действия ряда субъектов. Прежде всего, речь идет о специальных субъектах. Во-первых, это лица, реализующие свое право на обращение за защитой нарушенных прав и интересов. Во-вторых, это субъекты, располагающие полномочиями принимать решения относительно такой защиты, - судебные органы.

Процессуальное регулирование связывается с определенной формой конфликта. Он может возникнуть как в результате неточности законодательства, противоречивости его отдельных норм, так и вследствие коллизии. Безусловно, окончательное его разрешение может состояться только в случае внесения изменений в законодательство, однако, вряд ли они могут иметь оперативный характер. Поэтому процессуальное регулирование предполагает более оперативное разрешение конфликтной ситуации, выход из нее до момента логичного и последовательного изменения законодательства. С другой стороны, предпосылкой конфликта может быть игнорирование предписаний законодательных норм, что объективно обусловит также процессуальное регулирование, но уже в режиме реализации мер принуждения, ответственности за соответствующее правонарушение.

Сложно сводить налоговый процесс только к деятельности органов налогового контроля. При реализации предписаний налогово-процессуальных норм речь идет, во-первых, о деятельности трех разновидностей участников отношений (плательщик, налоговый орган, судебный орган). И, во-вторых, логичней связывать налоговый процесс не с деятельностью по выявлению, расследованию и рассмотрению дел о налоговых правонарушениях (что логичнее ложится в конструкцию налоговых процедур), а к такому их разрешению, которое предполагает и участие в этом суда. Кроме того, неоднозначно и положение об осуществлении в этой ситуации "иных мер налогового принуждения". Абстрагируясь в целом от анализа налогового принуждения, обратим внимание на то, что применение мер налогового принуждения, видимо, необходимо связывать с последствиями реализации предписаний налогово-процессуальных норм, ситуацией, когда принуждение реализуется на основании решения суда, после окончательного разрешения спора. Естественно, в некотором смысле реализация налогового принуждения может быть связана и с обеспечительными мерами, которые применяются судом до вынесения решения, однако непосредственное применение мер налогового принуждения должно, безусловно, иметь объективное основание - решение суда.

Принципиальными особенностями, отличающими процессуальную деятельность от правоприменительной деятельности в сфере налогообложения вообще, являются следующие моменты:

а) процессуальная деятельность связывается с принуждением, реализацией задач, возникающих в связи с этим и выражающихся не только в охране, но и применении к виновным мер принуждения;

б) процессуальная деятельность представляет собой реализацию специальных задач и целей по охране права, это специфическая правоохранительная деятельность в сфере налогообложения;

в) процессуальная деятельность характеризуется определенной последовательностью этапов осуществления, при которой последующий этап может быть реализован только после предыдущего;

г) в процессуальной деятельности принимают участие только те субъекты, которые наделены специальной компетенцией (налоговые органы, суд);

д) наличие разнообразных участников процессуальных отношений, которые условно можно сформировать в две группы: непосредственные участники процессуальных отношений и опосредованные (субъекты, не являющиеся сторонами спора, но участвующие в выяснении решения по сути, - эксперты, свидетели и т. д.);

е) специфическая процедура доказывания, закрепляющаяся процессуальными правами и обязанностями участников спора, наличие специальных гарантий для участников, противостоящих в споре субъекту властных полномочий;

ж) специфика оформления процессуальных актов, отражающих этапы процессуальных действий (возбуждение дела, рассмотрение дела, вынесение решения, применение мер принуждения и т.д.).