Фінанси підприємств - Славюк P.А. - 5.3. НЕПРЯМЕ ОПОДАТКУВАННЯ ПІДПРИЄМСТВ

Серед непрямих податків чільне місце в Україні займає податок на додану вартість. Платниками ПДВ у бюджет є суб'єкти господарювання (юридичні особи) і громадяни (фізичні особи), які здійснюють підприємницьку діяльність на території України. Об'єктом оподаткування є такі операції, які здійснюються платниками податку, суб'єктами господарювання:

- з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, у тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оперативної оренди (лізингу);

- із ввезення (пересилання) товарів на митну територію України, отримання робіт (послуг), які надаються нерезидентами для їх використання чи споживання на прикордонній території України;

- із ввезення (пересилання) майна відповідно до договорів оренди (лізингу), закладу, іпотеки.

- із вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України і виконання робіт, надання послуг для їх споживання за межами митної території України.

Таким чином, об'єктом оподаткування є операції, пов'язані з продажем товарів (робіт, послуг) усередині держави, їх імпортом і експортом.

Поняття продажу товарів (робіт, послуг) законодавчо визначено. Продаж товарів - це будь-які операції, що здійснюються відповідно до договорів купівлі-продажу, інших громадянсько-правових договорів, які передбачають передачу права власності на товари за компенсацію, а також операції з безплатної передачі товарів. Не належать до продажу операції з передачі товарів відповідно до договорів комісії (консигнації), доручення, відповідного зберігання, довірчого управління, оренди (лізингу), інших громадянсько-правових договорів, які не передбачають передачі права власності на товари іншій особі.

Продаж послуг (робіт) - це будь-які операції громадянсько-правового характеру з надання послуг (результатів робіт) з передачею права користування чи розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, за компенсацію, а також операції з безплатного надання послуг (робіт). Продаж послуг (результатів робіт) включає надання права користування чи розпорядження товарами згідно з договорами оренди (лізингу), продажу, ліцензування, інших способів передачі права інтелектуальної власності.

Не є об'єктами оподаткування такі операції, які здійснюють суб'єкти господарювання:

• випуск, розміщення і продаж за кошти цінних паперів, емітованих суб'єктами підприємницької діяльності деривативів;

• обмін цінних паперів на інші цінні папери, депозитарна, реєстраційна і клірингова діяльність із цінних паперів;

• передача майна в оренду і його повернення після закінчення договору оренди, сплата орендних платежів відповідно до договорів фінансової оренди;

• надання послуг зі страхування і перестрахування, соціального і пенсійного страхування;

• надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, за кредитними і депозитними договорами;

• виплата заробітної плати, інших грошових виплат, дивідендів;

• надання брокерських, дилерських послуг з укладенням контрактів на торгівлю цінними паперами і деривативами на фондових і товарних біржах;

• оплата вартості фундаментальних досліджень, науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, які фінансуються з державного бюджету;

• безплатна передача в комунальну власність об'єктів соціальної сфери і житлового фонду.

База оподаткування для нарахування ПДВ має особливості залежно від сфери діяльності суб'єкта господарювання.

База оподаткування з продажу товарів (робіт, послуг) визначається за їх договірною (контрактною) вартістю, розрахованою за вільними чи регульованими цінами (тарифами). У базу для розрахунку ПДВ включається акцизний збір.

Серед суб'єктів господарювання свого часу набули поширення бартерні операції і натуральні виплати в рахунок оплати праці фізичним особам.

У цих випадках база оподаткування визначається з фактичної вартості вказаних операцій, але не нижче за звичайну ціну.

Для товарів, які ввозяться на митну територію України, база оподаткування включає митну вартість, вартість митних процедур, ввізне мито, акцизний збір.

Для готової продукції, яка виготовлена на території України з давальницької сировини нерезидента, у разі її реалізації на території України базою податкування є договірна (контрактна) вартість такої продукції з урахуванням акцизного збору і ввізного мита.

Є особливості в оподаткуванні підприємницької діяльності, яка пов'язана зі здійсненням комісійної торгівлі. Для товарів, які придбані в осіб, не зареєстрованих платниками податків, базою оподаткування є сума комісійної винагороди платника податку.

Вартість тари, яку згідно з договором (контрактом) слід повертати, в базу оподаткування не включається. Проте, якщо протягом установленого законодавством строку тару не повернули відправникові, її вартість включається в базу оподаткування покупця товару.

Сфера і види діяльності суб'єктів господарювання дуже різноманітні. Тому в процесі їхньої діяльності важливо враховувати, які операції звільнені від обкладення податком на додану вартість.

Згідно з чинним законодавством від обкладення ПДВ звільнено низ-операцій, які можуть здійснювати суб'єкти господарювання.

1. Операції з продажу:

- вітчизняних продуктів дитячого харчування молочними кухнями і спеціалізованими магазинами;

- товарів спеціального призначення для інвалідів (відповідно до переліку, встановленого Кабінетом Міністрів України);

- лікувальних засобів і виробів медичного призначення, зареєстрованих в Україні в установленому порядку (у тому числі надання послуг з їх продажу аптечними закладами);

- книг вітчизняного виробництва, учнівських зошитів, підручників, навчальних посібників, періодичних друкованих видань масової інформації вітчизняного виробництва (включаючи доставку);

- путівок на санаторно-курортне лікування і відпочинок дітей;

- товарів (робіт, послуг) для власних потреб дипломатичних представництв, консульських закладів і представництв міжнародних організацій в Україні;

- товарів (робіт, послуг) (за винятком підакцизних товарів, грального бізнесу) підприємствами, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів. На цих підприємствах інваліди мають становити не менше ніж 50% від загальної чисельності працюючих, а їхній фонд оплати праці - не менше ніж 25% від загальних затрат на оплату праці.

2. Операції з надання послуг:

- з ремонту шкіл, дошкільних установ, інтернатів, установ охорони здоров'я, з обробки землі багатодітним сім'ям, інвалідам, одиноким особам і особам, які постраждали від Чорнобильської катастрофи, школам, дошкільним установам, інтернатам, установам охорони здоров'я в сільській місцевості сільськогосподарськими виробниками;

- з вищої, середньої спеціальної, середньої, професійно-технічної і початкової освіти установами освіти, які мають відповідний дозвіл;

- з виховання і освіти дітей музичними школами, художніми школами, школами мистецтв;

- закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл на надання таких послуг;

- з доставки пенсій і грошової допомоги населенню.

3. Операції з виконання робіт:

- за кошти інвесторів з будівництва житла для військовослужбовців, ветеранів війни, членів сімей військовослужбовців, які загинули під час виконання службових обов'язків;

- з будівництва житла, яке здійснюється за кошти фізичних осіб, і передачі його у власність тим же фізичним особам.

4. Операції з передачі:

- земельних ділянок, які перебувають під об'єктами нерухомості, чи незабудованої землі;

- рухомого складу однією залізницею чи підприємством залізничного транспорту іншим залізницям чи підприємствам залізничного транспорту загального користування державної форми власності.

5. Операції з ввезення на митну територію України товарів морського промислу, добутих на українських суднах.

На діяльність суб'єктів господарювання здійснює вплив сплата ПДВ у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг). При цьому суттєве значення має визначення джерела сплати (відшкодування) ПДВ, включеного в ціну (вхідного ПДВ) для покупця - суб'єкта господарювання. Установлено такі джерела відшкодування вхідного ПДВ:

1. За придбаними товарами (роботами, послугами), вартість яких входить до складу валових витрат виробництва (обороту), а також придбаними основними фондами і нематеріальними активами, які підлягають амортизації, вхідний ПДВ відшкодовується за рахунок сум ПДВ, які надходять від реалізації продукції (робіт, послуг) суб'єктом господарювання, а також коштів бюджету. При цьому сплачений (нарахований) вхідний ПДВ оформляється як податковий кредит.

2. Інше джерело відшкодування ПДВ установлено для суб'єктів господарювання, які здійснюють операції з продажу товарів (робіт, послуг), які звільняються від обкладання ПДВ. У цьому разі суми ПДВ сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких включається в склад валових затрат виробництва (обороту), а також затрат виробництва (обороту). З цієї групи суб'єктів господарювання ПДВ, сплачений під час придбання основних засобів і нематеріальних активів, які підлягають амортизації, заноситься на збільшення вартості основних засобів і нематеріальних активів. Отже, на таких підприємствах вхідний ПДВ не включається в податковий кредит.

3. Якщо суб'єкт господарювання - платник податку - придбає товари (роботи, послуги), вартість яких не входить до валових витрат виробництва (обороту) і не підлягає амортизації, вхідний ПДВ відшкодовується за рахунок відповідних джерел придбання товарів (робіт, послуг) і до податкового кредиту не включається.

Таким чином, суттєвий вплив ПДВ на фінансову діяльність суб'єктів господарювання пов'язаний із наданням і погашенням податкового кредиту.

Податковий кредит складається із сум ПДВ, сплачених платником вказаного податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких входить до складу валових затрат виробництва (обороту), основних фондів і нематеріальних активів, які підлягають амортизації. Податковий кредит дає підприємству право на відшкодування сплаченого ПДВ у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), тобто вхідного ПДВ. Тому важливе значення мають умови і час утворення податкового кредиту, а також джерела і час його погашення.

Податковий кредит виникає в суб'єктів господарювання, які здійснюють операції з продажу товарів (робіт, послуг), які обкладаються ПДВ. При цьому в суму податкового кредиту включається та частина сплаченого (нарахованого) ПДВ, що стосується придбаних товарів (робіт, послуг), використаних для реалізації товарів (робіт, послуг), які обкладаються ПДВ.

Згідно із Законом "Про податок на додану вартість" застосовуються дві ставки: нульова і 20%. Установлено перелік операцій, за якими застосовується нульова ставка для визначення суми ПДВ:

- продаж товарів, вивезених (експортованих) платником податку за межі митної території України;

- продаж робіт (послуг), призначених для використання і споживання за межами митної території України;

- продаж товарів (робіт, послуг) підприємствами роздрібної торгівлі, розміщених на території України в зонах митного контролю (безмитних магазинах);

- надання транспортних послуг із перевезення пасажирів і вантажів за межами митного кордону України;

- продаж переробним підприємствам молока і м'яса живою вагою.

Не дозволяється застосування нульової ставки ПДВ за операціями, які пов'язані з вивезенням (експортом) товарів (робіт, послуг) у тих випадках, коли такі операції звільнені від оподаткування на митній території України.

Таким чином, застосування нульової ставки для визначення ПДВ за вищеперерахованими операціями дає змогу включати в суму податкового кредиту сплачений ПДВ за придбаними товарами (роботами, послугами), використаними для продажу товарів (робіт, послуг), які обкладаються за нульовою ставкою.

Основою для включення ПДВ у податковий кредит є податкова накладна, яку надає покупцеві продавець товарів (робіт, послуг). Податкова накладна складається в момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надають покупцеві. Копія залишається в продавця. Податкова накладна є важливим розрахунковим і податковим документом. У разі звільнення від податку на додану вартість у податковій накладній робиться запис "Без ПДВ" із посиланням на відповідні законодавчі документи.

Не дозволяється включати в податковий кредит затрати зі сплати ПДВ, які не підтверджені податковою накладною чи митними деклараціями. Під час імпорту робіт (послуг) підтвердженням є акт прийняття робіт (послуг) чи банківський документ, який підтверджує перерахування грошей в оплату вартості таких робіт (послуг).

У тому разі, коли на момент перевірки платника податку податковим органом включені в склад податкового кредиту суми не підтверджуються відповідними документами, до платника податку застосовують фінансові санкції на суму непідтвердженого документами податкового кредиту.

Можливі такі варіанти визначення дати виникнення податкового кредиту:

1. Для звичайних операцій, пов'язаних із продажем товарів (робіт, послуг) - дата списання коштів з банківського рахунку платника податку для оплати товарів (робіт, послуг), підтверджена податковою накладною.

2. Для бартерних (товарообмінних) операцій - дата здійснення заключної (балансуючої) операції.

3. Для операцій, пов'язаних із ввезенням (імпортом) товарів - дата оформлення ввізної митної декларації з проставленою сумою податку.

4. Під час імпорту робіт (послуг) - дата списання коштів із поточного рахунку платника в їх оплату чи дата оформлення документа, який підтверджує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом.

Погашення (відшкодування) податкового кредиту здійснюється передусім за рахунок сум ПДВ, які надходять від реалізації продукції (робіт, послуг) платника податку.

Сума ПДВ, яка підлягає сплаті в бюджет суб'єктом господарювання - платником податку, визначається як різниця між загальною сумою його податкових зобов'язань з ПДВ, які виникли у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, і сумою сформованого кредиту за той же період.

Якщо за результатами звітного періоду сума податкового кредиту перевищує суму податкових зобов'язань платника ПДВ, то вказана різниця підлягає відшкодуванню платникові податку з Державного бюджету України.

Сума ПДВ, який підлягає сплаті в бюджет, чи сума податкового кредиту, яка відшкодовується з бюджету, визначається на основі податкової декларації за звітний період.

Ще одним видом непрямих податків є мито. Мито є податком на товари, що переміщуються через митний кордон країни. Це переміщення може бути пов'язане з ввезенням, вивезенням чи перевезенням транзитом товарів, транспортних засобів.

Платниками мита є фізичні та юридичні особи. Сплата податку здійснюється під час перетину митного кордону. Реальними платниками мита на імпорт (ввізне мито) є споживачі імпортованих товарів. Проте при перетині митного кордону мито сплачує суб'єкт господарювання за власні оборотні кошти, що впливає на його фінансовий стан. На період від сплати прикордонного мита до реалізації споживачам імпортованих товарів відбувається іммобілізація оборотних коштів імпортерів.

Отже, на діяльність імпортерів - суб'єктів господарювання впливає: визначення суб'єкта оподаткування, розмір ставок податку, податкові пільги, строки сплати податку.

Об'єктом оподаткування є митна вартість товару, який переміщується через митний кордон.

Для визначення митної вартості імпортованого товару валюта, яка використовується під час укладення контракту, перераховується в національну валюту України за курсом Національного банку на день подання митної декларації.

Використовуються два види ставок для вирахування суми мита:

- у відсотках до митної вартості товарів, які переміщуються через митну територію (адвалорне мито);

- у грошовому вимірі на одиницю товару.

На підакцизні товари встановлено ставки специфічного ввізного мита. З більшості видів підакцизних товарів ставка ввізного мита встановлена в евро з одиниці товарів, які імпортуються.

Ставки ввізного мита диференціюються за товарними групами, як і ставки акцизного збору.

Перелік товарів, які підлягають митному оподаткуванню, значно ширший, аніж перелік підакцизних товарів.

При стягненні мита діє диференційована система пільг. Ці пільги надаються шляхом: повного звільнення за окремими товарами; встановлення мінімальних пільгових ставок залежно від країни постачальника (з імпортних товарів) і від країни покупця товару (з експортних товарів).

Акцизний збір - це непрямий податок, який встановлюється на високорентабельні і монопольні товари і включається в їхню ціну.

Платниками податку в бюджет є суб'єкти підприємницької діяльності - виробники підакцизних товарів, а також ті, які займаються імпортом підакцизних товарів.

Залежно від виду підприємницької діяльності існують особливості у визначенні об'єкта оподаткування. Об'єктами оподаткування є:

1. Обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів. При цьому оборотом з реалізації є їхній продаж, обмін на інші товари, безплатна передача. В оподатковуваний оборот включається реалізація (передача) товарів для власного споживання, промислової переробки, а також для своїх працівників (у тому числі і в порядку натуральної оплати праці).

2. Митна вартість імпортних товарів, придбаних за іноземну валюту, в порядку товарообмінних операцій, отриманих без оплати.

3. Обороти з реалізації конфіскованого і безгосподарського майна, предметів закладу за невиконання податкових зобов'язань.

Платниками акцизного збору в бюджет є кілька видів суб'єктів підприємницької діяльності:

1. Підприємства, організації, установи (їхні філіали, відділення, підрозділи) як юридичні особи, які перебувають на території України і мають рахунки в банках.

2. Міжнародні об'єднання, включаючи міжнародні неурядові організації, іноземні юридичні особи і громадяни, які мають поточні рахунки в банках України.

3. Громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи.

Перелік товарів, за яким встановлюється акцизний збір (підакцизних товарів) і ставки акцизного збору, затверджуються законодавчо і є єдиними на всій території України, а також під час здійснення експортних та імпортних операцій.

У перелік підакцизних товарів включено: спирт і алкогольні напої, тютюнові вироби, транспортні засоби, магнітофони, апаратуру для звукозапису, відеоапаратуру, відео- і аудіокасети, компакт-диски, телевізори кольорового зображення, набори кухонні чи столові, офісні меблі, одяг з натуральної шкіри і хутра, шоколад, каву, рибні делікатеси, частини туш домашньої птиці.

Акцизний збір обчислюється за ставками, які визначають у двох вимірах:

- у твердих ставках (сумах) з одиниці реалізованих, ввезених, переданих товарів;

- у відсотках до обороту з реалізації (передачі товарів).

Тверді ставки акцизного збору встановлено в євро з одиниці реалізованих (переданих, ввезених в Україну) товарів. Ці ставки диференційовано залежно від якісних характеристик товару.

Акцизний збір, обчислений в євро, з товарів, вироблених і реалізованих в Україні, сплачується у вітчизняній валюті за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, котрий діяв на перший день кварталу, в якому реалізовано товар, і залишається незмінним протягом кварталу.

Акцизний збір, нарахований в євро на товари, які імпортуються в Україну, сплачується у гривнях за валютним (обмінним) курсом Національного банку, який діяв у день подання митної декларації.

При використанні процентних ставок акцизного збору можливі такі варіанти визначення оподатковуваного обороту:

1. З товарів, які реалізуються за вільними цінами, оподатковуваний оборот визначається за їхньою вартістю у вказаних цінах, з урахуванням акцизного збору, без ПДВ.

2. З товарів, придбаних за межами України в порядку товарообмінних операцій і безплатно, оподатковуваний оборот обчислюється за їхньою митною вартістю, перерахованою за курсом Національного банку України, який діяв на день подання митної декларації.

В оподатковуваний оборот також включаються оплата митних послуг (митні збори), прикордонне мито, сума акцизного збору.