Валютні операції. Порядок здійснення та обліку - Лівшиц Д.М. - VI. Експорт - оподаткування та облік

З 'ясуємо, як обліковувати "товарні" експортні операції починаючи з II кварталу 2011 року, в тому числі відображення в обліку курсових різниць. На прикладах розглянемо, як за правилами ПКУ обліковувати операції, пов 'язані з експортом послуг.

Загальні положення

Правило "першої події" при обчисленні податку на прибуток з 1 квітня 2011 року скасовано. Для визнання доходів діє інше правило - принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ). Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).

Доходи від реалізації експортованого товару належать до доходу від операційної діяльності. Туди ж відноситимете й дохід від виконаних робіт, наданих послуг, якщо вашим покупцем буде нерезидент. Причому датою визнання доходів від реалізації товарів є дата переходу покупцеві права власності на такий товар або дата складання відповідного акта, що свідчить про виконані роботи/надані послуги (п. 137.1 ПКУ). Витрати у платника податку виникатимуть із собівартості реалізованих товарів (виконаних робіт/наданих послуг) та інших витрат, які відносяться до витрат у момент їх понесення і пов'язані з господарською діяльністю суб'єкта господарювання. Оскільки у нас специфічний покупець - нерезидент, то й доходи від реалізації такому контрагенту треба визначати з урахуванням особливостей, визначених пп. 153.1.1 ПКУ. При реалізації товару за ЗЕД-контрактом доходи визначатимуть, за загальним правилом ПКУ, датою переходу покупцеві права власності на товар, але оскільки йдеться про валюту, то з урахуванням моментів, які розглянемо далі.

1. Експорт з передоплатою

Якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата, то при визначенні величини доходу від реалізації товарів враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Тобто дата визнання доходів - це дата переходу права власності на товар, але для обчислення величини доходу використовується валютний курс НБУ на дату отримання передоплати на поточний валютний рахунок. Така норма записана у пп. 153.1.1 ПКУ. Якщо передоплати були одержані частинами, то й дохід визначається із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Якщо провести аналогію з бухгалтерським обліком, то відповідно до абзацу 2 п. 6 П(С)БО 21 передоплату відображають у бухгалтерському обліку, як і в податковому, після 1 квітня 2011 року ідентично.

Відображення авансів, отриманих у валюті, у бухгалтерському обліку

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

Абзац 2 п. 6 П(С)БО 21

Отриманий аванс від покупця-нерезидента у бухгалтерському обліку відображають на кредиті субрахунка 681 "Розрахунки за авансами одержаними". Причому оскільки маємо справу з операцією в іноземній валюті (бо покупець - нерезидент), то суми в іноземній валюті перераховуються у гривні із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції, тобто отримання авансу. Під валютним курсом розуміємо встановлений НБУ курс гривні до грошової одиниці іншої країни (п. 4 П(С)БО 21). За такими надходженнями коштів у бухобліку дохід не визнається відповідно до п. 6.3 П(С)БО 15. У податковому обліку за отриманими авансами також доходу не буде, але це правило застосовується лише до отриманих авансів після 1 квітня 2011 року (пп.136.1.1 ПКУ). Отже, підсумуймо: отримали аванс від покупця-нерезидента, перерахували у гривні за курсом НБУ на дату отримання авансу і поки що забули аж до відвантаження товару за таким отриманим авансом. Уразі отримання сум передоплати така операція відноситься до немонетарних статей у бухгалтерському обліку. За такими статтями балансу в обох обліках курсові різниці не визначаються.

Приклад 1. Підприємство отримало частковий аванс від нерезидента 10000 дол. США у травні (курс НБУ - 793,51 грн за 100 од. на дату отримання). Курс НБУ на 30.06.2011 р. - 796,00 грн за

100 од. У липні отримано другу частину авансу в розмірі 10000 дол. США за курсом 798,00 грн за 100 од. на дату отримання. Уся валюта на 30.09.2011 р. на рахунку підприємства, курс НБУ - 797,23 грн за 100 од. Проведення щодо цих операцій див. у таблиці 1.

Таблиця 1

ОТРИМАННЯ ПЕРЕДОПЛАТИ У ВАЛЮТІ

Причому якщо підприємство більше не здійснювало операцій на валютному рахунку, але банк надавав виписки, де відображав курсові різниці, пов'язані зі зміною валютного курсу, то підприємство може проводити ці виписки у своєму обліку (у податковому також), аможе одноразово зробити перерахунок лише на дату балансу (саме так показано у прикладі). Результат буде однаковий - на кінець кварталу (на 30.09.2011 р.) на залишку підприємства на валютному рахунку в грив-невому еквіваленті має бути сума, розрахована з урахуванням курсу НБУ на дату балансу і кількості валюти на залишку на рахунку.

Щодо обкладення ПДВ отриманої передоплати від покупця-нерезидента, то насамперед вона має бути пов'язана з експортом товару. Тоді, відповідно до п. 187.11 ПКУ, така попередня (авансова) оплата "...вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов 'язань платника податку, такого експортера або імпортера". Таке правило щодо необкладення ПДВ авансової оплати, пов'язаної з експортом товару, діяло як до 1 січня 2011 року, так і після цієї дати.

Заключною операцією за отриманою передоплатою буде, звичайно, відвантаження товару. Ось тут після 1 квітня 2011 року треба бути уважним. Адже, по-перше, доходи від реалізації товарів визнаються відповідно до п. 137.1 ПКУ за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Апо-друге, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, вякому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ). Придбаний у звітному періоді, але не реалізований у цьому самому періоді товар у формуванні витрат підприємства участі не бере. Дата відвантаження, яка в разі експорту буде датою оформлення ВМД, фактично є датою переходу права власності на товар до покупця. Хоча при ЗЕД-контрактах умови поставки беруться із правил Інкотермс, такі умови поставки у ВМД на експорт зазначають у графі 20. У першому підрозділі графи наводиться скорочене літерне найменування умов поставки згідно з Класифікатором умов поставки, що затверджується Дер-жмитслужбою .

Не розглядатимемо, які правила Інкотермс - 2000 чи 2010 - треба застосовувати. Варто лише звернути увагу на лист ДМСУ від 30.05.2011 р. № 11.1/2-12.2/8256-ЕП, де зазначено про відсутність обмежень щодо застосування Правил Міжнародної торгової палати з використання термінів для внутрішньої та міжнародної торгівлі Інкотермс-2010 при укладенні ЗЕД-контрактів суб'єктами ЗЕД. Але за загальним правилом, зазначеним у Конвенції Організації Об'єднаних Націй про договори міжнародної купівлі-продажу товарів від 11 квітня 1980 року, ризик переходить до покупця, коли товар здано першому перевізникові для передання покупцеві згідно з договором купівлі-продажу (ст. 67 глави IV частини III Конвенції)². Тобто, не заглиблюючись в юридичні нюанси, на думку редакції, бухгалтер повинен відобразити дохід від реалізації експортованого товару датою ВМД на експорт. Що у бухгалтерському обліку, що в податковому - такий дохід від реалізації експортованого товару, попередньо оплаченого авансом, відобразиться з урахуванням курсу НБУ на дату отримання передоплати. Підтвердження цього для бухгалтерського обліку знаходимо все у тому самому абзаці 2 п. 6 П(С)БО 21, а для податкового - упп. 153.1.1 ПКУ.

Приклад 1 (продовження). Підприємство реалізувало ТзОВ "Белімекс" (Білорусь) на експорт товар 04.10.2011 р. на суму 20000 дол. США, курс НБУ на дату оформлення ВМД - 797,25 грн за 100 од. Товар оплачено у формі передоплати двома рівними частинами. Перетин кордону відбувся 05.10.2011 р. ВМД оформлено за номером 026789. Проведення щодо цих операцій див. у таблиці 2.

Таблиця 2

ВІДВАНТАЖЕННЯ ТОВАРУ НА ЕКСПОРТ ЗА ПЕРЕДОПЛАТОЮ

Операція експорту товару підпадає під обкладення ПДВ відповідно до пп. "г" п. 185.1 ПКУ. Датою виникнення ПЗ з ПДВ за ставкою 0% (пп. 195.1.1 ПКУ) є"...дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства" (пп. "б" п. 187.1 ПКУ)¹.