Економіка розвитку - Царенко О.М. - § 7. Контроль і аудит фінансово-господарської діяльності підприємств та організацій

Розвиток нової економічної системи змінив форми і методи фінансового контролю та призвів до впровадження аудиту.

Навіть тепер, коли економічний стан держави поліпшується за макроекономічними показниками і триває процес поступового розвитку виробництва, що призводить до все більшого виробництва товарів та послуг, необхідне налагодження чіткого обліку і контролю всіх економічних процесів.

Фінансовий контроль можна розглядати як сукупність елементів управління, бо на основі аналізу отриманої інформації вживаються заходи по усуненню порушень, а у разі необхідності вносяться зміни в основні параметри функціонування об'єктів перевірки. Він має два напрямки - контроль як елемент системи управління, що забезпечує зворотний зв'язок, і контроль у широкому розумінні з урахуванням всіх елементів управління.

При здійсненні комплексу регулюючих заходів слід враховувати, що їх виконання потребує постійного контролю.

Слід враховувати і важливий момент фінансового контролю - його ефективність, яка залежить від того, наскільки достовірна надана інформація про стан об'єкта контролю і можливості проведення регулюючих заходів.

При проведенні фінансового контролю часто трапляються випадки, коли перевірки чи ревізії виявляють порушення, але й після цього поліпшення не відбувається. Це свідчить про те, що немає належної реалізації матеріалів перевірки, а тому - й реальних результатів контролю. Перетворення, які відбуваються нині в організації контролю, свідчать про те, що на практиці відмовляються від єдиної, встановленої протягом десятків років системи контролю. Уже сьогодні не витримується періодичність перевірок, максимальна їх реалізація тощо, тобто спостерігається період переходу до перевірок як форм управлінської діяльності.

З переходом до ринкової економіки змінились структура, форма і методи контролю, тобто вся система фінансового контролю. Раніше через фінансовий контроль здійснювалась перевірка виробництва і розподілу суспільного

продукту. Для цього використовувались матеріальні і грошові засоби. Контроль проводився як у виробничій, так і в невиробничій сферах. Його завданням була перевірка складання і виконання бюджету на всіх рівнях, включаючи державний, фінансові плани підприємств і галузей господарювання, а також дотримання положень госпрозрахунку і фінансової дисципліни та заходів по виявленню резервів поліпшення господарської діяльності.

Поряд з цим фінансовий контроль сприяв та й нині певною мірою сприяє збільшенню накопичень і зростанню рентабельності, боротьбі за впровадження жорсткого режиму економії і ефективне використання матеріальних і фінансових ресурсів. На сьогодні головною функцією фінансового контролю є переважно боротьба за виконання державного бюджету як по доходах, так і по видатках.

Фінансовий контроль поділяється на попередній, поточний і подальший. Основним є попередній контроль, яким передбачається запобігти порушенню використання бюджетних та інших коштів, законів, перекрити шляхи порушенням і крадіжкам. Поточний контроль проводиться всіма фінансовими і господарськими органами в процесі використання коштів, через аналіз, перевірку та обстеження. Подальший контроль виконується після надходження доходів чи проведення видатків. У його процесі перевіряється виконання бюджету по доходах і видатках, своєчасність надходження доходів, законність проведення видатків, наявність порушень фінансової дисципліни, перекручень звітності, зловживань. Завдяки йому вживаються заходи щодо усунення порушень і притягнення винних до відповідальності.

Для проведення фінансового контролю в усіх міністерствах і відомствах було створено структурні підрозділи - ревізійні управління (відділи), а загальне керівництво здійснювало КРУ Міністерства фінансів.

З прийняттям Верховною Радою Закону України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26.01.93 р. зі змінами і доповненнями ставлення до фінансового контролю дещо поліпшилось. На нього покладаються такі функції, як перевірка виконання Закону про бюджетні права державними і місцевими органами влади та управління, контроль за додержанням фінансової дисципліни підприємствами, установами та організаціями, за ефективним використанням бюджетних і власних коштів, контроль за виконанням державного бюджету органами державного управління всіх рівнів, бюджетними установами, господарськими підприємствами і організаціями щодо виконання зобов'язань перед бюджетом, перевірка роботи фінансових органів по виконанню бюджетів всіх рівнів та роботи системи банків по взаємовідносинах з бюджетом.

Фінансові органи здійснюють систематичний контроль у процесі складання бюджетів і оперативний - при мобілізації доходів і фінансуванні видатків. Ця робота виконується при розгляді розрахунків надходження доходів і перевірці кошторисів видатків і розрахунків до них.

Надана самостійність підприємствам і організаціям та розпочата приватизація ліквідували фінансовий контроль міністерств і відомств. У зв'язку з цим значною мірою зросло значення фінансового контролю з боку головного бухгалтера та бухгалтерії і фінансових відділів підприємств всіх форм власності.

Добре поставлений бухгалтерський облік дозволяє прийняти ефективне рішення, контролювати його виконання. Відсутність обліку свідчить про неблагополучний стан на підприємстві. Тому бухгалтерська інформація є основною, і від її достовірності залежить весь процес управління, який завершує контроль.

Залежно від повноти контроль підрозділяється на такі види - повний і частковий, тематичний і комплексний. Причому вони мають державні і приватні структури. Повний контроль потребує перевірки всієї фінансово-господарської діяльності. При частковому - перевіряються окремі ділянки фінансово-господарської діяльності або окремі витрати, наприклад, інвентаризація товарно-матеріальних цінностей. Тематичний контроль проводиться в однотипних структурах, де перевіряються одні й ті ж питання, наприклад, перевірка проведення фінансових розрахунків підприємств і організацій.

Розвиток ринкових відносин, існування державної, колективної, приватної і змішаної власності потребують і створення нової системи фінансового контролю за його певними підрозділами: за джерелами фінансування (госпрозрахункові, бюджетні і змішані); за формами власності; за суб'єктами контролю (державний, аудиторський); за контрольованими питаннями фінансово-господарської діяльності (формування доходів і видатків бюджету, достовірність звітних даних, контроль і аналіз фінансових результатів, стан бухгалтерського обліку і надання допомоги контролюючим господарським і бюджетним організаціям у постановці бухгалтерського обліку, економічного аналізу тощо).

Надання підприємству самостійності потребує і зміни системи контролю за його діяльністю. Важливим положенням фінансового контролю є використання таких його методів, як інвентаризація матеріальних цінностей і наявності грошових коштів, зустрічна перевірка та перевірка бухгалтерських звітів і балансів.

Важливо розглянути методи контролю.

Для перевірки відповідності даних бухгалтерського обліку фактичній наявності грошових і матеріальних цінностей і на основі зіставлення даних перевірки із записами рахунків бухгалтерського обліку, виявлення існуючих розбіжностей і вжиття заходів для виправлення порушень, відшкодування недостачі використовується метод інвентаризації матеріальних цінностей і наявності грошових ресурсів. Причому інвентаризація наявності грошових коштів проводиться обов'язково методом раптової перевірки наявності грошових коштів у касі підприємства, організації або установи.

Як правило, перевірка наявності грошових коштів відбувається без перерви і закінчується складанням і підписанням акта. У випадках, коли з певної причини необхідно зробити перерву, перевіряючий опечатує касу. Опечатування може супроводжуватись також інвентаризацією матеріальних цінностей, якщо вони знаходяться на різних складах або якщо їх облік потребує багато часу.

При інвентаризації наявності сировини і матеріалів, а також готової продукції, щоб виявити розходження, здійснюються контрольні перевірки. Метод таких перевірок передбачає звіряння записів у книгах і рахунках бухгалтерського обліку організації чи установи, яка перевіряється, з даними обліку організації або установи, яка поставляє сировину, матеріали чи продукцію. Повніше цей метод застосовується при перевірці виконання робіт або послуг, які надає організація, що перевіряється, іншим організаціям, а також приватним особам.

Метод рахункової перевірки бухгалтерських звітів і балансів передбачає перевірки достовірності відображення в них звітних показників, виявлення і усунення приписок та інших зловживань, які спричиняють перекручення показників виконання підприємствами державного замовлення, недопущення незаконного або неправильного використання коштів, забезпечення виконання обов'язків перед бюджетом і зміцнення звітної дисципліни.

Останнім часом зменшилось значення рахункової перевірки бухгалтерських звітів і балансів, але це явище тимчасове, оскільки неминуче кожна державна, акціонерна чи приватна структура буде змушена повертатись до такого методу, а тим більше до пофакторного аналізу фінансово-господарської діяльності з тим, щоб мати чітке уявлення про стан справ.

Сьогоднішня реальність полягає в тому, що відбувається широкий розвиток ринкових структур, утворення приватних підприємств, фірм, акціонерних товариств, розвивається підприємницька діяльність новостворених структур, керівники яких роблять свій "бізнес". А якщо додати до цього сумарний бухгалтерський облік і практично повне скорочення відомчих ревізійних служб, то стане зрозуміло, чому така безконтрольність у витрачанні коштів.

Як відомо, природа не терпить вакууму, і, звичайно, він заповнюється. Відчувши послаблення контролю, керівники і бухгалтери, як уже зазначалось, намагаються робити на цьому бізнес. Таке неадекватне ставлення до державних коштів, їх використання за цільовими напрямками потребує посиленого контролю за роботою передусім бюджетних установ, а тому в областях створюються координаційні ради з контролюючих органів для проведення перевірок і ревізій використання як бюджетних коштів, так і наданих державою чи Національним банком цільових кредитів на розвиток агропромислового комплексу чи конверсію. Це надає можливість використовувати наявний фінансовий і економічний потенціал областей для систематичного вивчення і узагальнення матеріалів з метою внесення пропозицій щодо поліпшення фінансового стану областей, мобілізації резервів та підготовки рекомендацій щодо поліпшення фінансово-кредитної політики.

Надання самостійності підприємствам та організаціям, їх приватизація і створення на цій основі акціонерних товариств, приватних підприємств та інших подібних об'єднань і товариств викликало необхідність створення органу, в обов'язки якого входило б проведення перевірок фінансово-господарської діяльності підприємств всіх форм власності та консультацій з фінансових питань. Створення такого контрольного органу обумовлене змінами в економіці і викликане переходом до ринкової економіки і зміною фінансових відносин. Таким органом контролю стала Палата аудиторів.

Аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. Аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, виконання аудиторських перевірок і надання аудиторських послуг як шляхом перевірок, так і шляхом експертизи, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних і юридичних осіб.

Згідно з чинним законодавством аудиторську діяльність можуть виконувати як громадяни України, так і аудиторські фірми, об'єднання, які мають кваліфікаційний сертифікат і на його основі одержали ліцензію. При цьому слід мати на увазі, що аудиторська перевірка поділяється на загальну і спеціальну. Загальну виконують аудитори та їх фірми, об'єднання при перевірці фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання, спеціальну - аудитори, які мають спеціальний дозвіл палати аудиторів на проведення перевірок комерційних банків та надання їм послуг.

Атестує аудиторів і видає кваліфікаційні сертифікати та ліцензії Палата аудиторів. Вона розробляє стандарти та методичні рекомендації, здійснює облік аудиторів, їх об'єднань і фірм. Уся діяльність аудиторів будується на комерційній основі.

Основне їх завдання - аналіз фінансово-господарської діяльності господарських структур за певний проміжок часу, наприклад за рік.

Джерелом аналізу є декларація про доходи підприємства чи організації та звіт про фінансові результати. Для виконання аналізу слід також мати бухгалтерські документи з обліку виробничих витрат, реалізації продукції та фінансових результатів. Передусім необхідно проаналізувати собівартість продукції (робіт, послуг) підприємства, яка складається з витрат, пов'язаних з використанням у процесі виробництва продукції природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних фондів, нематеріальних активів, трудових ресурсів, а також інших витрат на виробництво продукції та її реалізацію. Далі перевіряються документи по фінансових результатах, тобто по факторах. Якість аналізу залежить від правильної постановки бухгалтерського обліку. Його оцінка - важливий момент при підготовці аудиторського звіту. У зв'язку з цим аудитор повинен зробити експертизу достовірності облікових даних.

Пофакторний аналіз звітних даних та експертиза достовірності облікових даних відображається в аудиторському висновку, який є офіційним документом, засвідчений підписом та печаткою аудитора чи аудиторської фірми, що складається у визначеному порядку за наслідками проведеного аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Відповідно до законодавчих та нормативних документів України, проведення аудиту обов'язкове: для підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств та інших господарських суб'єктів незалежно від форм власності та виду діяльності, звітність яких офіційна, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю; для перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників; емітентів цінних паперів; для державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форм власності; при порушенні питання про визначення неплатоспроможним або банкрутом.

Враховуючи, що аудиторський контроль - практично нова галузь контролю, яка виникла у зв'язку з переходом України до ринкової економіки, а в результаті цього - з роздержавленням і приватизацією, появою підприємницьких та власних підприємств і організацій, зупинимось на аудиторському контролі детальніше.

Аудит як незалежна перевірка фінансових звітів підприємств виконується аудитором, який має впевнитись, що звіти відображають дійсний фінансовий стан підприємства на дату його проведення і шляхи отримання прибутку. У своїй діяльності аудитор спирається на законодавчі та нормативні документи, але при цьому до виконання своїх завдань він підходить гнучко, що виявляється не тільки при перевірці діяльності підприємства, а й за його межами (при перевірці окремих операцій), в обґрунтованому виборі методу перевірки, застосовує два різних підходи: системний аудит та його альтернативу - субстативний аудит.

Системний аудит - це перевірка виконання контролем своїх функцій, що дає впевненість в тому, що недоліків немає, оскільки фінансові показники відображено в бухгалтерському обліку чітко, без перекручень.

Субстативний аудит - це перевірка якомога більшої кількості балансів і рахунків для впевненості в їх повноті та чіткому записі, підтвердженому документами.

Мета обох підходів одна - гарантувати чіткий висновок по проведеному аудиту. Для цього аудит поділяється на два етапи. На першому етапі визначається мета аудиту, тобто наявність, повнота і оцінка розкриття у звіті всіх статей. При розгляданні кредиторів перевіряється повнота їх відображення в обліку. На другому етапі розглядаються всі конкретні ризики, пов'язані з клієнтами та проведенням технологічних операцій, обладнання, запасів сировини тощо. Тут виявляється система внутрішнього контролю, яка зводить нанівець ризик помилки.

Тільки після перевірки ступеня ризику на даному підприємстві аудитор може визначати обсяг перевірки, яку необхідно провести, чи аналізу, який можна підрозділити на такі категорії, як інспекція, нагляд, підтвердження, підрахунок, аналітичний огляд.

Інспекція - це аналіз бухгалтерських документів, який гарантує достовірність звітних даних. Нагляд за виконанням операцій передбачає точність виконання та шляхи його здійснення. Підтвердження - це офіційне або неофіційне з'ясування в межах підприємства, що перевіряється, чи поза ним в усній чи письмовій формі як по окремих операціях, так і в цілому надійності їх проведення. Підрахунок - перевірка арифметичної точності бухгалтерських записів у документах і виконаних розрахунках. Аналітичний огляд - виявлення окремих тенденцій, статистичних та інших даних для вивчення впливу змін на діяльність підприємств.

Аудит можна поділити й на такі етапи, як планування - розробка підходів до об'єкта, що перевіряється; опитування - виявлення фактів, які мають значення при перевірці; реєстрація - розгляд системи бухгалтерського обліку клієнта; підтвердження - перевірка окремих операцій і їх відображення в бухгалтерському обліку від початку й до кінця її проведення з тим, щоб підтвердити, що всі записи в обліку операцій здійснено правильно і відхилень немає, та оцінка - перша оцінка постановки бухгалтерського обліку; якщо вона негативна по кінцевих рахунках, то виявляються причини, недоліки та ступінь ризику.

Аудиторський ризик (АР) підрозділяється на невиправний ризик (HP) - ризик за рахунок недостовірності звітних даних, відображених у фінансових рахунках.

Може бути і запланований діловий ризик. Контрольний ризик (КР) -ризик, допущений клієнтом в надії, що аудитор його не виявить, але виявився, та дослідницький ризик ЩР) - ризик, коли ні клієнт, ні аудитор не виявили недостовірності звітних даних.

Тому основною метою аудитора є дослідницький ризик, який оцінюється через невиправний і контрольний ризик.

Діяльність аудитора по перевірці або аналізу товариства чи акціонерного підприємства закінчується аудиторським висновком, який можна підрозділити на кваліфікований і некваліфікований. Кваліфікований аудиторський висновок виявляє недоліки у постановці бухгалтерського обліку, прорахунки та інші проблеми, виявлені під час перевірки, які потребують виправлення, некваліфікований - стан бухгалтерського обліку на підприємстві як задовільний та беззастережний.