Зовнішньоекономічні операції і контракти - Козик В.В. - 9.5. Облік комісійних операцій у зовнішньоекономічній діяльності

Договір комісії має безліч переваг порівняно з іншими, наприклад з договорами купівлі-продажу. При вмілому використанні норм чинного законодавства працювати через посередників буває вигідніше, оскільки це заощаджує і час, і гроші. Договори комісії на продаж сприяють збільшенню каналів збуту на невідомому, закордонному ринку. А контракти на придбання товарів допомагають у стислі строки знайти потрібний "заморський" товар за прийнятною ціною, не вирушаючи за тридев'ять земель.

Перш за все дамо визначення договору, що нас цікавить. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду здійснити одну або кілька угод від свого імені та за рахунок комітента (ст.395 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ)).

Договір комісії повинен бути укладений у письмовій формі (ст.396 ЦКУ). Він може передбачати і продаж, і купівлю товарів (робіт, послуг). ЦКУ також визначено, що майно, яке надійшло комісіонеру від комітента або придбано комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього.

Тепер розглянемо облік комісійних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Комісія на придбання

1. Комітент - резидент, комісіонер - нерезидент Податок на прибуток

У комітента при перерахуванні грошей комісіонеру для придбання товарів валові витрати не виникають. Це пояснюється тим, що отримані комісіонером кошти йому не належать і не є оплатою товарів (робіт, послуг) продавцеві (тим більше що комісіонер - не продавець). Отже, цю операцію не можна розцінювати як продаж матеріальних цінностей комісіонером комітенту. Тому у комітента не спрацьовує правило першої події стосовно положень статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі 'Закон про прибуток).

Відповідно до пп.7.3.2 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток майбутні валові витрати комітента дорівнюють балансовій вартості іноземної валюти, перерахованої комісіонеру-нерезиденту. Цікаво, що валові витрати у комітента виникають не за правилом першої події. Річ у тім, що згідно зі ст.398 ЦКУ майно, придбане комісіонером для комітента, є власністю останнього (навіть знаходячись у комісіонера за кордоном).

Виходячи з цього, можна зробити висновок: у комітента право власності на придбане комісіонером майно виникає з моменту його передачі третьою особою (продавцем) комісіонеру якщо договором не передбачено Інше. Як правило, валові витрати у комітента-резидента за придбаними товарами виникають на дату оформлення ВМД за отримані товари. Тепер - про комісійну винагороду. На її суму валові витрати виникають у загальноприйнятому порядку, тобто за першою подією.

Податок на додану вартість

Як відомо, при ввезенні (імпортуванні) товарів, куплених комісіонером-нерезидентом, у комітента виникають податкові зобов'язання з ПДВ (пп.7.3.6 Закону України "Про податок на додану вартість" N" 168/97-ВР від 03.04.97 р. (далі - Закон про ПДВ)). У момент їх сплати він отримує право на податковий кредит з імпортного ПДВ (пп.7.5.2 Закону про ПДВ).

Також об'єктом обкладення ПДВ є фактично отримана від нерезидента комісійна послуга (пп.3.1.2 п.3.1 ст.З Закону про ПДВ). База оподаткування послуг, що надаються нерезидентами для споживання на митній території України, розраховується виходячи з їх договірної (контрактної) вартості з урахуванням податків, зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни продажу згідно із законами України з питань оподаткування.

Дата виникнення податкових зобов'язань визначається за правилом першої події (див. пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ). Нею вважається:

• або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання комісійних послуг нерезидентом;

• або дата перерахування грошових коштів в оплату комісійних послуг. Сплативши податкові зобов'язання з послуг, що імпортуються, комітент одержує

право на податковий кредит (пп.7.5.2 Закону про ПДВ).

Розглянемо умовний числовий приклад комісійної угоди.

Приклад 1

Підприємство-резидент (комітент) уклало договір комісії з нерезидентом (комісіонер) на купівлю матеріалів, вартість яких - 5000 дол. США. Курс НБУ на дату перерахування валюти комісіонеру - 5,0 грн. за Ідол. США, Балансова вартість 5000 дол. США дорівнює 24500 грн. Курс НБУ на дату оформлення ВМД - 5,2 грн. за 1 дол. США. Сума мита - 2000 грн. митного збору - 50 грн. імпортного ПДВ - (5000 х 5,2 + 2000 грн.) х 20 %-5600 грн.

Комісійна винагорода становить 500 дол. США. Курс НБУ на дату підписання документа про надання послуг - 5,3 грн. за 1 дол. США. Сума ПДВ за імпортованими послугами - 530 гри. ((5,3 грн. X 500 дол. США) х 20 %),

Винагороду комітент перерахував після виконання комісіонером своїх зобов'язань і підписання документа, що підтверджує факт надання/одержання послуг.

Курс НБУ на дату оплати комісійної винагороди - 5,4 грн. за 1 дол. США. Балансова вартість перерахованої валюти - 2650 грн. Розрахунки за договором комісії проведено протягом 90 днів.

Бухгалтерський і податковий облік перелічених операцій наведено в табл. 9.2.

1. Комісіонер - резидент, комітент—нерезидент Податок на прибуток

Коли комісіонер одержує гроші від комітента, валові доходи у нього не виникають, оскільки ця операція не є продажем товару1.

Не виникнуть у комісіонера валові витрати і при придбанні товарів у постачальника. Адже, як не крути, валові витрати - це затрати, понесені платником податків. У нашому випадку комісіонер перераховує продавцеві кошти за рахунок комітента (хоча й від свого імені), а отже, не здійснює ніяких затрат. На перший погляд може видатися, що ці операції взагалі не відобразяться в податковому обліку комісіонера. Однак валові доходи в нього все-таки з'являться, оскільки він продасть комісійні послуги комітенту, і виникнуть вони за першою подією: при отриманні оплати за послуги або під час підписання документа, що засвідчує факт виконання послуг (наприклад, акта наданих послуг). Увага: якщо комісіонер одержує оплату своїх послуг разом із сумою валюти на купівлю товару, то фактично відбудеться авансовий платіж за його послуги. Тому на суму передоплати за послуги виникне валовий доход.

Нагадуємо, що не підлягають обов'язковому продажу кошти, що надійшли на користь резиденті в-поссредникі в за договорами комісії, доручення, консигнації або за

агентськими угодами і які мають бути перераховані резидентам і нерезидентам. Інакше складаються справи із сумами комісійної - винагороди у валюті (1-ша група Класифікатора валют), отриманої від іноземних партнерів: половина такої винагороди повинна бути продана (пп. мд" п.1 постанови Правління НБУ від 04.09.98 р. N9 349 "Про введення обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті на користь резидентів - юридичних осіб").

Податок на додану вартість

Одержання валюти від нерезидента на придбання товару не пов'язано з продажем комісіонером товарів (робіт, послуг) згідно із Законом про ПДВ, тому у комісіонера не виникає податкових зобов'язань. І, звичайно, купуючи товар на території України, комісіонер також не одержує права на податковий кредит, причому незалежно від того, яка з подій була першою - перерахування грошових коштів комісіонером чи одержання ним товару. Причина у тому, що комісіонер не є власником товару, а купує його для третьої особи - комітента-нерезидента. Крім того, у підпункті 7.4.1 Закону про ПДВ сказано: "Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації"1.

На комісійних послугах зупинимося докладніше. По суті, комісіонер надає комітенту послугу з пошуку, купівлі і відвантаження товару, що обкладається ПДВ за нульовою ставкою як послуга, призначена для використання і споживання за межами митної території України (пп.б.2.2 Закону про ПДВ).

Датою виникнення податкових зобов'язань при експорті послуг вважається дата першої з подій:

• або дата оформлення документа (що засвідчує факт виконання робіт (послуг) для нерезидента);

• або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податків як оплати робіт (послуг) (пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ). Зверніть увагу, що нульова ставка податку не застосовується до операцій з вивезення товарів (робіт, послуг) у разі, якщо вони звільнені від оподаткування на митній території України згідно з пп.5.1 і 5.2 Закону про ПДВ (п. 6.3 ст. 6), оскільки зазначені операції не обкладаються ПДВ незалежно від того, де вони реалізуються - в Україні чи за її межами.

Приклад 2

Підприємство-резидент (комісіонер) уклало з нерезидентом (комітентом) договір комісії на купівлю товарів. Потім комітент перерахував 5000 грн. комісіонеру, який після цього придбав у постачальника-резидента за 4000 грн. товар для комітента. Сума мита - 400 грн., митного збору - 100 грн. (сплачуються за рахунок комітента). Комісійна винагорода за договором визначається як різниця між вартістю товару, зазначеного в договорі, і витратами, понесеними на виконання зобов'язань за договором. Бухгалтерський і податковий облік описаних операцій подано в табл. 9.3.

На позабалансовому субрахунку 025 комісіонер відображає фактичну вартість придбання товару (4000 грн. з ПДВ), оскільки згідно із затвердженою наказом Міністерства фінансів України "Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій" від 30.11.99 р. № 291 на позабалансовому субрахунку 025 "Майно в довірчому управлінні" обліковується майно, що надійшло в довірче управління, а також товарно-матеріальні цінності, які надійшли повіреному від третіх осіб при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення.

** У комісіонера виникає валовий доход за першою подією на суму комісійної винагороди. Вона визначається як різниця між ціною, зазначеною в договорі, і витратами комісіонера на виконання зобов'язань. На думку автора, комісіонер може визначити розмір своїх податкових доходів тільки після відвантаження товарів комітенту (при оформленні ВМД). У нашому випадку, незважаючи на те, що оплата від нерезидента (і за товари, і за комісійні послуги) надійшла, валовий доход можна розрахувати тільки після здійснення всіх витрат за комісійним договором.

Зазначимо, що за всіма комісійними договорами, за винятком договорів комісії із зовнішньої торгівлі, забороняється визначати комісійну винагороду як різницю (або певну її частину) між ціною, призначеною комітентом, і ціною, за яку комісіонер купить товар у третьої особи (ст.406 ЦКУ).

Комісія на продаж Комітент—резидент, комісіонер—нерезидент. Податок на прибуток

Валовий доход у комітента при передачі товарів комісіонеру не виникає, оскільки згідно з п.1.31 Закону про прибуток не вважаються продажем операції з надання товарів у рамках договорів комісії, зберігання (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності на такі товари.

Дохід з'явиться в момент оформлення експортної ВМД або при одержанні від комісіонера-нерезидента оплати за реалізований ним товар. Валові витрати з комісійних послуг також збільшаться за датою першої події:

• або за датою оплати;

• або за датою фактичного одержання результатів послуг. Податок на додану вартість

При переданні товару комісіонеру-нерезиденту ніяких податкових зобов'язань з ПДВ у комітента не виникає, оскільки, як уже зазначалося вище, така операція не є продажем. Це підтверджується Порядком заповнення граф вантажної митної декларації відповідно до митних режимів експорту, імпорту, транзиту, тимчасового ввезення (вивезення), митного складу, магазину безмитної торгівлі, затвердженим наказом Державної митної служби України від 30.06.98 р. № 380. Вивезення товарів за межі митної території України за договорами комісії спочатку оформлюється як і ордерна поставка. Це означає, що право власності на товар не перейшло до комісіонера, хоча товар вивезено з України. І

Оплата за відвантажені нерезиденту товари повинна надійти протягом 90 днів від дня оформлення ВМД у митному режимі "експорт за ордерними поставками". Податкові зобов'язання будуть виникати за нульовою ставкою (пп.6.2.1 Закону про

ПДВ) за датою оформлення ВМД. Правило першої події "не спрацьовує", оскільки згідно з підпунктом 7.3.8 Закону про ПДВ передоплата (авансування) товарів, що підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань.

Коли виникають податкові зобов'язання і податковий кредит за комісійними послугами, що імпортуються, див розділ "Комісія на купівлю" (комітент - резиденті комісіонер - нерезидент).

ПрикладЗ

Підприємство-резидент (далі - комітент) уклало договір комісії з нерезидентом (далі - комісіонер) на реалізацію товару за межами України. Згідно з договором комісіонер одержав товари, які потім продав за 10000 дол. США. Комісіонер перерахував комітенту валютну виручку за вирахуванням комісійної винагороди (9000дол. США, за курсом 5,5 грн. за 1 дол. США), у тому ж звітному періоді, в якому відбулося відвантаження товару. Вартість комісійних послуг- 1000дол. США. Комітент оформив ВМД на суму 10000 дол. США. Курс НБУ на дату оформлення ВМД і підписання акта - 5,55 грн. за 1 дол. США. Сума мита - 2000 грн. митного збору - 100 грн. Облікова вартість товару - 40000 грн.

Бухгалтерський і податковий облік зазначених операцій у комітента наведено в табл. 9.4.

Таблиця 9.4.