Фінансовий облік у банках - Табачук Г.П. - Тема 5. ОБЛІК КРЕДИТНИХ АКТИВІВ ТА ПОЗАБАЛАНСОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ КРЕДИТНОГО ХАРАКТЕРУ

5.1. Загальні принципи обліку і відображення у фінансовій звітності кредитних операцій банку

Банк здійснює кредитні операції відповідно до вимог законодавства України: Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, Законів України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", "Про банки і банківську діяльність".

Кредитні операції полягають у розміщенні банками від свого імені, на власних умовах та на власний ризик залучених коштів юридичних осіб та громадян. Кредитні операції мають найбільшу питому вагу в загальному обсязі банківських операцій.

На рахунках першого класу Плану рахунків обліковують міжбанківські кредитні операції. У кредитних відносинах банк може бути як кредитором, так і позичальником.

На рахунках другого класу Плану рахунків обліковують кредити та аванси (кредити, що не підкріплені кредитними угодами) в розрізі контрагентів:

► суб'єктів господарювання;

► органів загального державного управління;

► фізичних осіб.

Окремо обліковують кредити в поточну та інвестиційну діяльність.

Кредити в поточну діяльність - це кредити, надані позичальникам на задоволення тимчасової потреби в коштах для придбання поточних активів у разі розриву між часом надходження коштів та здійснення затрат.

Кредити в поточну діяльність включають усі кредити, надані на купівлю сировини та інших виробничих запасів, на сезонні затрати та інші цілі. До кредитів у поточну діяльність відносять:

► операції репо;

► враховані векселі;

► факторингові операції;

► інші кредити в поточну діяльність.

Кредити в інвестиційну діяльність - кредити, надані позичальникам на задоволення їхньої тимчасової потреби в коштах для здійснення інвестицій. До них відносять: кредити на будівництво та освоєння землі; кредити на купівлю будівель, споруд, обладнання та землі; фінансовий лізинг.

Використання коштів за рахунок кредиту, наданого клієнтам - юридичним особам, здійснюється такими способами:

► оплата з кредитного рахунку платіжних доручень позичальника на адресу його контрагентів;

► перерахування кредитних коштів на рахунок для обліку операцій за акредитивами чи перерахування коштів на погашення кредиторської заборгованості пред'явника векселя (під час операцій врахування векселів);

► зарахування кредитних коштів на поточний рахунок позичальника для розрахунків готівкою із здавачами сільськогосподарської продукції та населенням (за відсутності в них поточного рахунку або відмови їх від безготівкових перерахувань), за операціями факторингу, врахування векселів, кредитування на виплату заробітної плати, поточні потреби (поповнення обігових коштів), за необхідності цільового спрямування кредитних коштів відповідно до кредитного договору на кореспондентський рахунок банку-нерезидента у гривнях.

Клієнтам банку - фізичним особам кредит може бути наданий у такі способи:

1) безготівкове перерахування кредитних коштів із кредитного рахунку (залежно від схеми розрахунків із продавцем товару):

► на поточний рахунок продавця;

► на поточний рахунок позичальника (покупця) з отриманням письмового розпорядження (платіжного доручення) щодо зарахування грошових коштів на поточний рахунок продавця;

► на внутрішньобанківський рахунок із подальшим перерахуванням на поточний рахунок продавця;

► на поточний або картрахунок позичальника; 2) готівкою.

Кредитні операції відображають за відповідними рахунками Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженого постановою № 280 Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року, залежно від категорії контрагентів, виду кредиту та строків їх використання. Класифікація рахунків у балансі для обліку кредитних операцій представлена на рис. 5.1.

Рис. 5.1. Класифікація рахунків у балансі для обліку кредитних операцій

Для здійснення бухгалтерського обліку операцій кредитування за балансовими рахунками, визначеними Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України, відкриваються особові рахунки позичальників. Відкриття аналітичних рахунків та введення до бази даних параметрів аналітичних рахунків та аналітичних параметрів договорів здійснюється на підставі кредитних договорів та договорів застави (гарантій, порук тощо), доповнень до них або розпоряджень відповідних підрозділів фронт-офісу (залежно від організації операційної роботи в банку).

Бухгалтерський облік кредитних операцій ведеться відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (Постанова № 481 Правління НБУ від 27.12.2007). Відповідно до вказаної Інструкції надані (отримані) кредити оцінюються під час первинного визнання за справедливою вартістю, уключаючи витрати на операцію, і відображаються в бухгалтерському обліку відповідно як актив та зобов'язання, які не підлягають взаємозаліку.

До загальних правил обліку кредитних операцій можна віднести:

► витрати на операцію, що безпосередньо пов'язані з визнанням фінансового інструменту, банк має включати в суму дисконту (премії) за цим фінансовим інструментом;

► амортизація дисконту (премії) здійснюється протягом строку дії фінансового інструменту із застосуванням ефективної ставки відсотка. Сума дисконту (премії) має бути повністю амортизована на дату погашення (повернення) кредиту;

► якщо під час первинного визнання банк визначає вартість фінансового активу за процентною ставкою, вищою або нижчою, ніж ринкова, то в бухгалтерському обліку має визнаватися прибуток або збиток на суму різниці між справедливою вартістю фінансового активу та вартістю договору в кореспонденції з рахунками дисконту (премії);

► справедливу вартість фінансового активу банк визначає шляхом дисконтування всіх очікуваних майбутніх грошових потоків із застосуванням ринкової процентної ставки щодо подібного фінансового інструменту;

► після первинного визнання оцінка кредитів має здійснюватися за амортизованою собівартістю з використанням ефективної ставки відсотка під час нарахування процентів та амортизації дисконту (премії);

► з метою визначення зменшення корисності наданих кредитів на кожну дату балансу банк має здійснювати аналіз об'єктивних доказів, які про це свідчать. Банк визнає зменшення корисності, якщо є об'єктивне свідчення зменшення корисності фінансового активу внаслідок однієї або кількох подій, що відбулися після первинного визнання і впливають на величину чи строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання фінансового активу. Зменшення корисності в бухгалтерському обліку відображається шляхом формування спеціальних резервів за рахунок витрат банку;

► операції з продовження строку дії (пролонгації) кредитних договорів у бухгалтерському обліку банк відображає за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України залежно від строку, що визначається від дати пролонгації договору до дати їх погашення.

Облік кредитних операцій можна розглянути відповідно до такої послідовності:

► відображення в бухгалтерському обліку кредитних операцій на дату укладення кредитного договору (дати операції);

► бухгалтерський облік наданих кредитів;

► погашення заборгованості за наданими кредитами.

На дату здійснення кредитної операції (у день виникнення в банку зобов'язання з кредитування) банк відображає суму зобов'язання на позабалансових рахунках:

91 Зобов'язання з кредитування, що надані та отримані

910 Зобов'язання з кредитування, що надані банкам

9100 А Зобов'язання з кредитування, що надані банкам

912 Зобов'язання з кредитування, що надані клієнтам

9122 А Непокриті акредитиви

9129 А Інші зобов'язання з кредитування, що надані клієнтам

Надані зобов'язання з кредитування на суму зобов'язань за цим договором банк відображає в обліку таким бухгалтерським проведенням:

Дт Рахунки для обліку наданих зобов'язань з кредитування

Кт Контррахунок.

Якщо на дату операції (у день виникнення в банку зобов'язання з кредитування) кредит надається в повній сумі, то зобов'язання з кредитування за позабалансовими рахунками не відображається.

Порядок обліку договорів за кредитними операціями банк визначає самостійно із забезпеченням їх реєстрації та збереження.

Зобов'язання з кредитування банк визнає за позабалансовими рахунками до часу його погашення або закінчення строку виконання. У разі припинення дії договору, часткового або повного його виконання відповідна сума зобов'язання списується з позабалансових рахунків.

Основні кредитні рахунки містяться у відповідних розділах:

152 Кредити, що надані іншим банкам

20 Кредити, що надані суб'єктам господарювання

21 Кредити, що надані органам державної влади

22 Кредити, що надані фізичним особам

Призначення кредитних рахунків: облік кредитів, що надані.

За дебетом рахунків проводять суми наданих кредитів.

За кредитом рахунків проводять суми погашених кредитів; суми заборгованості, що перерахована на відповідні рахунки простроченої заборгованості.

Банк веде аналітичний облік за кредитними операціями (наприклад, факторинговими, з урахування векселів), за якими кошти надаються одній особі, а погашення заборгованості здійснює інша, щодо тієї особи, яка має погашати кредитну заборгованість.

Облік номіналу кредиту залежить від двох факторів:

► місцезнаходження поточного рахунку одержувача кредиту;

► методу виплати процентів за кредит.

Коли поточний рахунок одержувача кредиту є в банку-кредиторі, кошти за кредитом можуть видаватися на поточний рахунок клієнта.

Коли поточний рахунок одержувача кредиту є в іншому банку, кошти за кредитом перераховуються з коррахунку банку-кредитора.

Надані кредити відображають в бухгалтерському обліку таким проведенням:

Дт Рахунки для обліку наданих кредитів

Кт Рахунки клієнтів, рахунки для обліку грошових коштів.

У разі надання кредиту з одночасним утриманням комісії та/або процентів авансом здійснюють такі бухгалтерські проведення:

Дт Рахунки для обліку наданих кредитів - на суму кредиту

Кт Рахунки клієнтів, рахунки для обліку грошових коштів та банківських металів - на суму кредиту за вирахуванням комісії та/або процентів, утриманих авансом

Кт Рахунки для обліку неамортизованого дисконту за наданими кредитами - на суму комісії та/або процентів, утриманих авансом.

Сума неамортизованого дисконту за наданими кредитами амортизується не рідше ніж раз на місяць. У цьому разі здійснюють таке бухгалтерське проведення:

Дт Рахунки для обліку неамортизованого дисконту за наданими кредитами

Кт Рахунки для обліку процентних доходів за наданими кредитами.

На суму наданого кредиту зменшуються зобов'язання з кредитування, що обліковуються за позабалансовими рахунками.

Дт Контррахунок

Кт Рахунки для обліку наданих зобов'язань з кредитування.

Погашення заборгованості за наданими кредитами (основного боргу) відображається в бухгалтерському обліку такими проведеннями:

Дт Рахунки клієнтів, рахунки для обліку грошових коштів;

Кт Рахунки для обліку наданих кредитів, рахунки для обліку простроченої заборгованості за наданими кредитами.

Прострочену заборгованість за кредитами обліковують на окремих рахунках основної кредитної групи. Сума заборгованості за кредитом, що не сплачена позичальником (боржником) у визначений договором строк, наступного робочого дня відображається таким бухгалтерським проведенням:

Дт Рахунки для обліку простроченої заборгованості за наданими кредитами

Кт Рахунки для обліку наданих кредитів.