У портфелі до погашення обліковують придбані боргові цінні папери з фіксованими платежами або з платежами, які можна визначити, а також із визначеним терміном погашення. Боргові цінні папери належать до портфеля до погашення, якщо банк має намір та змогу утримувати їх до терміну погашення з метою отримання процентного доходу.
Згідно з чинними правилами банк не повинен первинно визнавати цінні папери в портфелі до погашення, якщо:
► немає фінансових ресурсів для фінансування цінних паперів до погашення;
► є юридичне або інше обмеження, яке може перешкодити намірові банку утримувати цінні папери до погашення;
► протягом поточного фінансового року або протягом двох попередніх фінансових років банк продав до дати погашення значну суму інвестицій порівняно із загальною сумою інвестицій, утримуваних до погашення.
Банк не повинен визнавати цінні папери як утримувані до погашення, якщо:
► має намір утримувати цінні папери протягом невизначеного часу;
► готовий продати їх у разі змін ринкових ставок відсотка, ризиків, потреб ліквідності;
► умови випуску безстрокових боргових цінних паперів передбачають сплату відсотків протягом невизначеного часу (тобто немає фіксованого строку погашення);
► емітент має право погасити цінні папери сумою, значно меншою, ніж їхня амортизована собівартість.
Цінні папери, за якими емітент передбачає дострокове погашення, можуть бути визнані в портфелі до погашення, якщо банк має намір і змогу утримувати їх до строку погашення.
Боргові цінні папери в портфелі до погашення обліковують на рахунках 1-го та 3 класів Плану рахунків (табл. 6.5). Структура груп рахунків з обліку цінних паперів у портфелі до погашення аналогічна до інших портфелів.
Таблиця 6.5. Структура групи рахунків, де обліковують боргові цінні папери в портфелі банку до погашення
Номери рахунків | Назва та характеристика рахунку |
142 | Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку до погашення |
1420 | А Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку до погашення |
1421 | А Облігації зовнішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку до погашення А Боргові цінні папери органів державної влади та місцевого |
1422 | самоврядування, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку до погашення А Боргові цінні папери, випущені банками та небанківськими |
1423 | фінансовими установами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку до погашення А Боргові цінні папери не фінансових підприємств, |
1424 144 | що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку до погашення Боргові цінні папери, емітовані Національним банком |
1440 | України, у портфелі банку до погашення А Боргові цінні папери, емітовані Національним банком |
321 | України, у портфелі банку до погашення Боргові цінні папери в портфелі банку до погашення |
3210 | А Боргові цінні папери органів державної влади в портфелі банку до погашення |
3211 | А Боргові цінні папери органів місцевого самоврядування в портфелі банку до погашення |
3212 | А Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку до погашення |
3213 | А Боргові цінні папери, випущені небанківськими фінансовими установами, у портфелі банку до погашення |
3214 | А Боргові цінні папери не фінансових підприємств у портфелі банку до погашення |
Призначення рахунків: облік номінальної вартості боргових цінних паперів у портфелі банку до погашення. За дебетом рахунку проводять суми номінальної вартості цінних паперів, що придбані або переведені з іншого портфеля банку. За кредитом рахунку проводять суми номінальної вартості цінних паперів, що погашені або переведені до іншого портфеля банку. | |
Придбані боргові цінні папери первинно оцінюють і відображують у бухгалтерському обліку за собівартістю (у розрізі таких складових: номінальна вартість, дисконт або премія, сума накопичених процентів на дату придбання). Комісійні витрати та інші витрати, пов'язані з придбанням боргових цінних паперів, збільшують суму премії (дисконту) на дату їх придбання.
Відображення в бухгалтерському обліку операцій із придбання, нарахування доходів за борговими цінними паперами в портфелі до погашення здійснюється аналогічно до порядку обліку вказаних операцій за цінними паперами в портфелі на продаж.
На дату балансу боргові цінні папери в портфелі до погашення відображують за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективної ставки процента. Також банк повинен на дату балансу визначати втрати від зменшення корисності боргових цінних паперів.
Банк постійно на дату балансу має оцінювати свій намір та здатність утримувати цінні папери до погашення. Переведення цінних паперів із портфеля до погашення до портфеля на продаж можливе, якщо в банку виник сумнів щодо здатності утримувати цінні папери до терміну погашення, і це було пов'язано, зокрема:
► з погіршенням кредитоспроможності емітента;
► зміною податкового законодавства;
► об'єднанням або ліквідацією банку;
► зміною законодавства та регулятивних вимог;
► зміною вимог до капіталу;
► збільшенням ризиків.
Під час погашення боргових цінних паперів емітент сплачує номінальну вартість цінних паперів, а також проценти (за купонними цінними паперами) за період між датою останньої сплати купона та датою погашення. Облік нарахованих доходів за цінними паперами в портфелі банку до погашення здійснюється аналогічно бухгалтерському обліку нарахованих доходів за борговими цінними паперами в портфелі на продаж. На дату погашення цінних паперів сума дисконту (премії) має бути повністю амортизована.
У разі настання строку погашення цінних паперів у бухгалтерському обліку здійснюються такі проведення:
Дт Рахунки для обліку грошових коштів, поточний рахунок (емітента)
Кт Рахунки для обліку цінних паперів у портфелі до погашення (1420-1424, 1440, 3210-3214) - на номінальну вартість цінних паперів
Кт Рахунки для обліку нарахованих доходів за цінними паперами в портфелі до погашення (1428, 1448, 3218) - на суму нарахованих процентів.
Якщо за погашеними цінними паперами раніше було сформовано резерв під зменшення їхньої корисності, то здійснюють такі бухгалтерські проведення:
Дт Рахунки для обліку резервів під знецінення цінних паперів у портфелі до погашення (1491, 3290)
Кт Рахунки для обліку відрахувань у спеціальні резерви (7704) - зменшення суми сформованого резерву.
У разі непогашення в термін цінних паперів або процентів за ними банк зобов'язаний визнавати за такими цінними паперами зменшення корисності. Боргові цінні папери, що не погашені у визначений емітентом термін, обліковують за окремими аналітичними рахунками балансових рахунків з обліку цінних паперів.
У разі необхідності продажу значної суми інвестицій, утримуваних до погашення, цінні папери з портфеля банку до погашення мають бути переведені в портфель на продаж. У такому разі банк має анулювати портфель до погашення шляхом переведення залишку інвестицій у портфель на продаж.
Не є порушенням намірів утримувати портфель до погашення, якщо продаж цінних паперів з портфеля до погашення був здійснений у таких випадках:
► не більше ніж за три місяці до дати погашення;
► після того, як отримано в основному всю початкову вартість фінансової інвестиції у формі планових платежів або передоплати;
► значного погіршення кредитоспроможності емітента;
► реорганізації емітента;
► змін законодавчих або регулятивних вимог;
► значного підвищення регулятивних вимог до капіталу;
► у зв'язку з непередбаченою подією, яка відбулася з незалежних від банку причин, яка не повторюється і стосовно якої є докази, що банк не мав змоги її спрогнозувати.
До інвестицій в асоційовані та дочірні компанії належать акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком емітентів, які відповідають визначенням асоційованої або дочірньої компанії банку, за винятком таких цінних паперів, що придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців із дати придбання.
Інвестиції в асоційовані та дочірні компанії первинно оцінюють і відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Витрати на операції, пов'язані з придбанням інвестиції, збільшують суму такої інвестиції на дату її придбання.
Інвестиції в асоційовані компанії обліковують за методом участі в капіталі.
За інвестиціями в дочірні компанії, облік яких здійснюється за собівартістю з урахуванням зменшення корисності, інвестор складає консолідовану фінансову звітність.
Якщо вартість придбання інвестиції в асоційовані та дочірні компанії перевищує частку банку-інвестора в справедливій вартості чистих активів (придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань) на дату придбання, то виникає гудвіл. Гудвіл обліковується як складова вартості інвестиції та оцінюється за собівартістю з урахуванням зменшення корисності. Банк має щорічно здійснювати перевірку гудвілу на зменшення корисності.
Якщо частка банку в справедливій вартості придбаних чистих активів (придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань) перевищує вартість придбання інвестиції в асоційовані та дочірні компанії на дату придбання, то виникає негативний гудвіл. За наявності негативного гудвілу банк має перевірити ідентифікацію та оцінку ідентифікованих активів і зобов'язань та оцінку вартості придбання. Негативний гудвіл у повній сумі має бути визнаний доходом під час первинного визнання інвестиції.
Інвестиції в асоційовані компанії можуть бути переведені:
► в інвестиції в дочірні компанії;
► у портфель на продаж.
Інвестиції в дочірні компанії можуть бути переведені:
► в інвестиції в асоційовані компанії;
► у портфель на продаж.
Інвестиції в асоційовані та дочірні компанії відображають у бухгалтерському обліку відповідно за рахунками розділів 41 і 42 Плану рахунків:
410 Інвестиції в асоційовані компанії
4102 А Інвестиції в асоційовані банки
4103 А Інвестиції в асоційовані небанківські фінансові установи
4105 А Інвестиції в інші асоційовані компанії
420 Інвестиції в дочірні компанії
4202 А Інвестиції в дочірні банки
4203 А Інвестиції в дочірні небанківські фінансові установи
4205 А Інвестиції в інші дочірні компанії
На дату отримання суттєвого впливу (контролю) здійснені інвестиції в асоційовані та дочірні компанії відображають у бухгалтерському обліку таким проведенням:
Дт Рахунки для обліку інвестицій (4102, 4103, 4105, 4202, 4203, 4205)
Кт Рахунки для обліку грошових коштів, поточні рахунки - на суму вартості придбання.
Якщо під час здійснення інвестицій виникає негативний гудвіл, то в бухгалтерському обліку здійснюють такі проведення:
Дт Рахунки для обліку інвестицій (4102, 4103, 4105, 4202, 4203, 4205)
Кт Рахунки для обліку грошових коштів, поточні рахунки - на суму вартості придбання
Кт 6310 Дохід від інвестицій в асоційовані компанії, 6311 Дохід від інвестицій у дочірні компанії - на суму різниці між вартістю придбання і часткою інвестора в справедливій вартості ідентифікованих активів і зобов'язань.
За методом участі в капіталі інвестиції відображають у річній фінансовій звітності банку за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу емітента, крім тих, що є результатом операцій між банком і емітентом цінних паперів. Інвестиції в асоційовані компанії обліковують за методом участі в капіталі, починаючи з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування відповідає критеріям асоційованої компанії.
Застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованої компанії. Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою банку в чистому прибутку (збитку) асоційованої компанії за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) банку від участі в капіталі.
Визнання частки банку в чистому прибутку (збитку) емітента відображається бухгалтерськими проведеннями:
► У разі збільшення балансової вартості фінансової інвестиції
Дт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105)
Кт 6310 Дохід від інвестицій в асоційовані компанії
► У разі зменшення балансової вартості фінансової інвестиції
Дт 7310 Витрати від інвестицій в асоційовані компанії
Кт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105).
Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку банку в сумі зміни загальної величини власного капіталу емітента за звітний період [крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) за звітний період] із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу банку.
Визнання змін у власному капіталі емітента відображається такими бухгалтерськими проведеннями:
► У разі збільшення вартості фінансових інвестицій у зв'язку із збільшенням власного капіталу об'єкта інвестування
Дт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105)
Кт 5103 Результати переоцінки інвестицій в асоційовані компанії.
► У разі зменшення вартості фінансових інвестицій у зв'язку із зменшенням власного капіталу об'єкта інвестування
Дт 5103 Результати переоцінки інвестицій в асоційовані компанії
Кт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105).
Якщо сума зменшення частки банку у власному капіталі об'єкта інвестування більша від залишку за рахунком 5103 "Результати переоцінки інвестицій в асоційовані компанії", то таку різницю списують за рахунок нерозподілених прибутків попередніх років. Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій в асоційовані компанії відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їхньої балансової вартості досягають нульової вартості, відображають у бухгалтерському обліку за нульовою вартістю. Балансова вартість інвестицій в асоційовані компанії, які обліковують за методом участі в капіталі, зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.
Отримання дивідендів відображається таким бухгалтерським проведенням:
Дт Рахунки для обліку грошових коштів, рахунки клієнтів
Кт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105) - на суму отриманих дивідендів.
Нарахування доходу у формі дивідендів за інвестиціями банку в дочірні компанії, які обліковують за собівартістю, здійснюється, якщо визнано право на отримання платежу, і відображається в обліку:
Дт 4208 Нараховані доходи за інвестиціями в дочірні компанії
Кт 6300 Дохід у формі дивідендів.
На суму отриманих дивідендів у бухгалтерському обліку здійснюється таке проведення:
Дт Рахунки для обліку грошових коштів, рахунки клієнтів
Кт 4208 Нараховані доходи за інвестиціями в дочірні компанії.
Визнання зменшення корисності інвестицій в асоційовані і дочірні компанії (у тому числі гудвілу) відображається в обліку як витрати на рахунках 7-го класу:
Дт Рахунки втрат від інвестицій (7310, 7311)
Кт Рахунки інвестицій (4102, 4103, 4105, 4202, 4203, 4205).
У разі продажу інвестицій в асоційовані та дочірні компанії їх переводять у портфель цінних паперів на продаж.
Тема 7. ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ
7.1. Особливості відображення валютних статей у фінансовій звітності
7.2. Необхідність переоцінки іноземної валюти. Вимоги МСБО щодо переоцінки іноземної валюти
7.3. Особливості обліку обмінних операцій із готівковою іноземною валютою
7.4. Особливості обліку операцій із дорожніми чеками
7.5. Облік операцій купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти
7.6. Облік операцій із банківськими металами
Тема 8. ОБЛІК ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ І НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
8.1. Критерії визнання необоротних активів. Структура відображення основних засобів і нематеріальних активів у плані рахунків бухгалтерського обліку