Аудит - Немченко В.В. - 11.1. Суть, суб'єкти, види аудиторських доказів

Як Вам відомо з минулої теми, планування аудиту здійснюється з метою пізнання об'єктивної істини про господарські процеси, що вивчаються. Жодна господарська операція, що здійснюється на підприємстві, не зникає безслідно, а обов'язково, в тій чи іншій мірі, відображається в певних документах. Тут чітко проявляється дія закону всебічного взаємозв'язку явищ і загального відображення матеріального світу. Це дозволяє аудитору через деякий час встановити законність, достовірність і доцільність здійсненої операції. Для складання аудиторського висновку потрібно зібрати і оцінити достатню кількість відповідних аудиторських свідчень (доказів), внести їх до робочих документів. Ось чому нова тема, з якою ми повинні познайомитись, називається "Аудиторські докази та робочі документи аудитора".

Метою її є з'ясування аудиторських доказів їх джерел, процедур отримання, причин шахрайства, а також шляхов його запобігання, значення рабочих документів.

Вивчаючи цю тему, доцільно звернути увагу на наступні проблеми:

11.1. Суть, об'єкти, види аудиторських доказів.

11.2. Джерела аудиторських доказів, прийоми і способи їх одержання.

11.3. Помилки та шахрайство. Виправлення помилок і зміни в облікових оцінках.

11.4. Робочі документи аудитора.

11.1. Суть, суб'єкти, види аудиторських доказів

Об'єктивна істина повинна бути підтверджена доказами. Юридична література трактує поняття доказів, як фактичні дані (свідчення) про обставини, що мають значенням для прийняття правильного рішення. Причому аудиторські докази і свідчення розглядають як синоніми, Сьогодні існують різні визначення аудиторських доказів, але ми будемо користуватись МСА 500, який називається "Аудиторські докази". У ньому дано таке визначення: "Аудиторські докази - це вся інформація, яку використовує аудитор для формулювання висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка; вони охоплюють інформацію, яка міститься в облікових записах, що є основою фінансових звітів та іншої інформації"¹.

Об'єктами аудиту є: засновницькі документи (статут, засновницький договір, засновницький протокол), грошові засоби і розрахунки, матеріальні і нематеріальні активи, процеси виробництва продукції, реалізації, інвентаризації, фонди і резерви, фінансові результати, персонал підприємства і його бізнес, стан бухгалтерського обліку і контролю.

Докази в аудиті класифікують відповідно до правил подачі інформації, передбачених законодавством, на прямі і непрямі.

Прямі - це докази, які підтверджуються первинними документами та обліковими регістрами. Наприклад, факт нестачі матеріалів, підтверджений інвентаризаційними описами.

Непрямі - це свідчення, що не мають безпосереднього відношення до фактів зданого питання.

В залежності від джерела інформації аудиторські докази можуть бути внутрішніми, зовнішніми та змішаними (комбінованими).

Внутрішні - інформація, одержана від клієнта:; зовнішні - інформація, одержана від третіх осіб; змішані (комбіновані) - це докази, отримані від клієнта і підтверджені зовнішніми джерелами.

Аудитор повинен вирішити, чи є його докази переконливими та релевантними.

Релевантні - це докази, котрі мають цінність для вирішення поставленої проблеми.

Більш детальна класифікація аудиторських доказів, які можна використовувати і в Україні, надається у правовому полі Російської федерації. Так С.М.Бичкова класифікує докази за такими критеріями¹.

1. За функціональним значенням відокремлюють предметні і допоміжні докази.

2. За роллю дослідних даних докази розрізняють емпіричні і математичні.

3. За способом доказів установлюють прямі і оборотні.

4. За метою докази поділяють на захищаючі і спростовуючи.

5. За способом закріплення виділяють особисті і речові.

6. Приблизно до реального явища виділяють природні, штучні докази і раціональну аргументацію.

7. За співвідношенням між доказом і фактом, який має місце, виділяють первинні, вторинні і непрямі.

8. За джерелами докази поділяють на дані, сформульовані під контролем аудиторів, директорів, третіх осіб.

На переконливість впливають три основні фактори: достовірність, достатність та своєчасність.

Згідно із "Міжнародною концептуальною основою з надання впевненості"¹ достатність - це критерій кількості доказів. Відповідність - це оцінка якості доказів, тобто їх доречності та достовірності. На потрібну кількість доказів впливає ризик суттєвого перекручення інформації з предмету (чим більший ризик, тим більше необхідно доказів) та якість таких доказів (чим вища якість, тим менш необхідно доказів) Таким чином достатність та відповідність доказів взаємозалежні. Однак просте отримання більшої кількості інформації не компенсує її низьку якість.

На достовірність доказів впливають їхнє джерело та їхня природа; переконливість залежить від конкретних обставин отримання доказів.

Можна робити узагальнення щодо переконливості різних типів доказів. Можна робити узагальнення щодо переконливості різних типів доказів, однак такі узагальнення мають важливі винятки. Навіть коли докази отримані з джерел, що є зовнішніми у відношенні до підприємства, можуть існувати обставини, які впливають на надійність отриманої інформації.

Так, наприклад, інформація, отримана із незалежного зовнішнього джерела, може бути ненадійною, якщо це джерело не є добре обізнаним.

Можна зробити наступні узагальнення щодо надійності доказів, пам'ятаючи при тому, що можуть існувати винятки:

^ докази більш надійні, коли вони отримані з незалежних джерел що є зовнішніми у відношенні до підприємства;

^ докази, які генеруються внутрішньо, більш надійні чим відповідні аспекти внутрішнього контролю ефективні;

^ докази, отримані безпосередньо практиком (наприклад, спостереженням за роботою системи контролю), більш надійні, ніж докази, отримані опосередковано або гіпотетично (наприклад, запит щодо застосування системи контролю);

" докази більш надійні, коли вони існують у документальному вигляді - на папері, в електронному або іншому вигляді (наприклад, протокол засідання, що вівся під час засідання, більш надійний, ніж наступний усний переказ того, що обговорювалось);

" докази, отримані у вигляді оригінальних документів, більш надійні, ніж докази, отримані у вигляді фотокопій або факсимільних копій.

Практик отримує більше впевненості від несуперечливих доказів, які були отримані з різних джерел або мають різну природу, ніж від окремих доказів, які розглядаються індивідуально. Крім того, отримання доказів різних джерел або різної природи може вказувати на ненадійність окремого доказу. Наприклад, підтвердження інформації, отриманої з джерела, незалежного від підприємства, може підвищити впевненість практика, отриману з твердження відповідальної сторони. І навпаки, коли докази, отримані з одного джерела, суперечать доказам, отриманим з іншого джерела, практик вирішує, які додаткові процедури збирання доказів потрібні для розв'язання протиріч.

Що стосується отримання достатніх відповідних доказів, то забезпечити впевненість щодо інформації з предмету перевірки, який охоплює період часу, складніше, ніж щодо інформації з предмету перевірки, який охоплює момент часу. Крім того, висновки щодо процесів, як правило, обмежені періодом, охопленим в завданні; практик не надає висновок щодо того, чи триває вказаним чином цей процес в майбутньому.

Практик розглядає зв'язок між витратами на отримання доказів з корисністю отриманої інформації. Однак складність і витрати самі по собі не є достатньою підставою для відмови від процедури збирання доказу, яка не має альтернативи. Практик використовує професійне судження та професійний скептицизм під час оцінки кількості та якості доказів внаслідок цього, їх достатності та відповідності, під час підготовки висновку з надання впевненості.