Аудит - Рядська В.В. - 7.3. Методи документування системи внутрішнього контролю

Документальне оформлення вивчення та оцінки системи внутрішнього контролю передбачається вимогами міжнародних стандартів аудиту. У разі тривалого обслуговування клієнта це усуває необхідність щорічного повторного документування аспектів внутрішнього контролю в тому випадку коли за період, що перевіряється, основні елементи та процедури внутрішнього контролю підприємства залишилися незмінними. Крім цього, робочі документи аудитора виступають важливим доказом у судовій практиці, а саме: результати перевірки дієвості внутрішнього контролю обґрунтовують рішення з приводу тривалості, характеру й обсягу процедур по суті.

Узагальнення практики аудиту дозволяє виділити такі основні форми, за якими здійснюється документування внутрішнього контролю підприємства:

опис системи внутрішнього контролю, або як його ще можуть називати різні джерела з теорії аудиту - меморандум внутрішнього контролю, організаційна схема, блок-схеми внутрішнього контролю, - анкети внутрішнього контролю,

контрольні питання для оцінки внутрішнього контролю (КПОВК).

Меморандум внутрішнього контролю - це найбільш простий і, безперечно, зручний спосіб описання внутрішнього контролю. Він складається з опису операційних циклів із зазначенням слабких та сильних позицій контролю. Предметом меморандуму внутрішнього контролю можуть стати, зокрема, процес обробки даних з касових надходжень, операцій із продажу, платіжних відомостей, з купівлі та грошових виплат.

Основна перевага методу опису СВК - простота поєднується з цілою низкою його практичних недоліків, таких як:

опис не дає швидкого уявлення щодо системи контролю. Це є особливо проблематичним, якщо призначаються нові аудитори і вони прагнуть ознайомитися з середовищем контролю та процедури контролю на підприємстві, яке перевіряється, інформація, яку містить опис, може бути по-різному розтлумачена, у випадку зміни аудитора,

- у майбутньому досить важко зробити систематизацію змін, які відбуваються в системі внутрішнього контролю підприємства,

- важко оцінити, наскільки повно зафіксована вся суттєва інформація, яка необхідна для достатнього розуміння СВК підприємства.

Метод опису СВК доречно застосовувати у випадку проведення аудиту фінансової звітності малих підприємств зі спрощеною структурою внутрішнього контролю. За інших умов його використання може стати неефективним.

Організаційна схема дозволяє наочно проілюструвати зв'язки між різними посадами на підприємстві. Звісно, що організаційна схема не розкриває конкретних функціональних обов'язків осіб, що на ній розглядаються, а лише описує формальні зв'язки між ними. На практиці неформальні взаємовідносини між працівниками можуть бути дуже важливими для аудитора з метою зрозуміння СВК. На рисунку 7.10 наведено приклад організаційної схеми апарату управління виробничого підприємства.

Блок-схема внутрішнього контролю — це ілюстративне зображення системи внутрішнього контролю підприємства у формі діаграми. Блок-схема документообігу представляє собою символьне графічне зображення документів і їх послідовний рух у межах підприємства. Така схема показує проходження інформації за основними класами господарських операцій, починаючи з її появи та введення в систему бухгалтерського обліку і закінчуючи Головною книгою та фінансовою звітністю.

Використання блок-схеми має ряд переваг перед іншими методами документування СВК підприємства, а саме:

блок-схема дозволяє наочно відобразити рух документів в середині системи і надає аудиторові можливість прослідкувати зв'язки між рухом документів та процедурами їх перевірки,

- блок-схема розкриває рух документів таким чином, що за умови її правильного та точного складання можна чітко встановити початкові та кінцеві точки руху документів в розрізі кожної групи господарських операцій,

- блок-схема допомагає встановити слабкі місця в СВК підприємства,

При складанні блок-схеми традиційно в практиці аудиту використовуються умовні знаки. Основні умовні знаки наведено у таблиці 7.1.

Таблиця 7.1. Основні умовні знаки, які застосовуються при складанні блок-схем

Основні правила побудови блок-схеми полягають у наступному: на підставі проведеного опитування працівників підприємства готується основа для блок-схеми у вигляді таблиці, у якій по вертикалі (зліва направо) послідовно вказують підрозділи і посадові особи, що беруть участь у облікових і контрольних процедурах. По горизонталі (зверху-вниз) послідовно відображають всі операції документообігу (від створення чи надходження документів до їх зберігання або виходу за межі підприємства),

- кожна операція повинна мати свій порядковий номер,

- схема має починатися з лівого верхнього кута, в якому відображається факт реєстрації документа, і закінчуватись у нижньому правому куті, в якому відображається символ передачі на зберігання, облікового реєстру, переходу документа до іншої схеми, або його передачі за межі підприємства,

- рух документів у часі відображається по вертикалі, а між відділами чи посадовими особами - по горизонталі,

- рух кожного примірника документа відображається окремо,

- символи операцій (X або 0) можуть знаходитися лише на вертикальних лініях,

- назви документів надписують у середині символів або поряд з ними,

потоки інформації показуються пунктиром. На рисунку 7.9 наведено фрагмент блок-схеми.

Рис. 7.9. Блок-схема опису системи внутрішнього контролю

Анкети внутрішнього контролю - це форма документування внутрішнього контролю підприємства за допомогою стандартизованих питань. Основна перевага анкети полягає в тому, що вона дозволяє найбільш повно охопити спектр питань, які розкривають зміст внутрішнього контролю на підприємстві.

Переваги практичного використання анкет внутрішнього контролю полягають у наступному:

- анкету можна підготувати досить швидко на перших етапах здійснення процесу аудиту, що дозволяє її використовувати ще на етапі укладення договору, коли проводиться попередня оцінка ризиків суттєвого викривлення,

- анкети прості у застосовуванні, вони дозволяють розкрити недоліки процедур контролю у формі, яка є зрозумілою для будь-кого із фахівців аудиторської фірми, що беруть, або будуть брати у майбутньому участь у перевірці фінансової звітності підприємства,

анкета дозволяє стандартизувати процедуру опису СВК під час

проведення аудиту. Основний недолік анкети полягає в тому, що окремі елементи системи внутрішнього контролю вивчаються без досягнення повного розуміння цієї системи, оскільки перелік питань включає тільки ті види контролю, які, як правило, використовуються. Крім цього, в анкеті нічого не вказується про доцільність і рівень суттєвості того чи іншого виду контролю, у ній наводиться лише факт його існування чи відсутності. Стандартні анкети внутрішнього контролю через високий рівень їх узагальненості, можуть бути придатними лише для обмеженого кола підприємств, які мають схожу структуру організації, схожі напрямки та види діяльності. Також стандартизовано форма і зміст анкети не дозволяє розкрити слабкі місця внутрішнього контролю, що може, у свою чергу, мати наслідком невідповідний висновок про надійність процедур СВК й заниження ризику суттєвого викривлення.

При складанні анкет необхідно дотримуватися таких правил:

- визначити перелік завдань, які вирішуються шляхом анкетування, а також назвати питання, які можуть бути ключовими для СВК підприємства, яке перевіряється,

- з метою систематизації отриманої інформації питання в анкеті необхідно групувати таким чином, щоб дотримувати послідовність вивчення складових елементів СВК: спочатку група питань, які описують середовище контролю, потім питання, які розкривають зміст бухгалтерського обліку (в розрізі окремих груп господарських операцій), і потім питання, що фіксують процедури контролю (також у розрізі окремих груп операцій),

- питання в анкеті переважним чином повинні формуватися таким чином, щоб на них могла даватися відповідь у формі "так" або "ні".

Таблиця 7.2.

Витяг з анкети внутрішнього контролю

Процес одержання замовлення та відвантаження продукції

Аудиторська фірма

Робочий документ до розділу "Аудит запасів"

Підприємство

Період перевірки

ТЕСТ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ ЗАПАСІВ

Мета контролю:

1. Придбання, виготовлення, рух запасів належним чином відображаються в обліку.

2. Записи по придбанню, виготовленню, руху запасів відображаються достовірно стосовно рахунку, суми, періоду.

3. Оцінка проводиться достовірно. Запаси, які є морально застарілими, зіпсованими або такими, що втратили можливість надання очікуваних економічних вигод, виявляються і відображаються своєчасно.

4. Фізичні втрати не допускаються, а якщо мають місце, то за них своєчасно дають звіти.

Виконав

Перевірив

Анкети внутрішнього контролю е результатом практики аудиту 60-х років минулого століття застосувати більш формалізований та системний підхід до процесу документування СВК на великих підприємствах. Разом з тим, як було зазначено вище, такий метод документування не дозволяє отримати надійних свідчень про те, яким чином внутрішній контроль підприємства запобігає попередженню та виявленню фактів суттєвих помилок та шахрайства. Тому в процесі практичного розвитку методу анкетування виник більш досконалий метод документування СВК. Це - контрольні питання для оцінки внутрішнього контролю (КПОВК).

Метод КПОВК полягає в тому, що анкета розробляється таким чином, щоб за допомогою ключових питань виявити ділянки можливого шахрайства та суттєвих помилок. Тобто аудитор розробляє питання таким чином, щоб спроектувати СВК для конкретного підприємства (з урахуванням його структури, видів діяльності та ін.), яка б з його професійної точки зору могла б попереджати та виявляти факти суттєвих помилок і шахрайства. В анкетах, які складаються за методом КПОВК, існують спеціальні ключові питання, які і дозволяють діагностувати слабкі місця в СВК підприємства.

Всі вище перелічені методи документування внутрішнього контролю мають як свої переваги, так і недоліки. Виходячи з цього, на практиці доцільно використати поєднання зазначених вище методів. Блок-схеми з їх наочністю, разом з анкетами чи структурними схемами з їх детальним охопленням можуть забезпечити ефективну комбінацію.