Бухгалтерський облік - Садовська І.Б. - 8.1.6. Облік оренди основних засобів

Нормативне забезпечення та основи / побудови обліку:

o Цивільний кодекс України;

o Господарський кодекс України;

o Закон України "Про фінансовий лізинг";

o П(С)БО 14 "Оренда";

o п(с)БО 15 "Дохід";

o п(с)БО 16 "Витрати";

o Інструкція № 261 про застосування плану рахунків.

Бухгалтерський облік орендних операцій ведеться відповідно до П(С)БО 14 "Оренда". Відповідно до нього оренда - угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

Підприємство, що взяло будь-яке майно в оренду, вважається орендарем, а той, хто надав це майно, - орендодавцем. В ролі орендодавця та орендаря можуть виступати як юридичні, так і фізичні особи.

Взаємовідносини орендаря з орендодавцем регулюються договором оренди. В ньому визначаються склад і вартість переданих в оренду об'єктів основних засобів, розмір орендної плати, тривалість оренди, обов'язки сторін по виконанню договірних умов.

Істотними умовами договору оренди є: об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Строк оренди - період дії невідмовної орендної угоди, а також період продовження цієї угоди, обумовлений на початку строку оренди. Строк договору оренди визначається за погодженням сторін.

Початок строку оренди - дата, яка настає раніше: дата підписання орендної угоди або дата прийняття сторонами зобов'язань щодо основних положень угоди про оренду.

Дія договору оренди може бути припинена у випадку: закінчення строку, на який його було укладено; викупу (приватизації) об'єкта оренди; ліквідації суб'єкта господарювання - орендаря; загибелі (знищення) об'єкта оренди.

Договір оренди може бути розірваний за згодою сторін, при чому одностороння відмова від договору оренди не допускається.

Виходячи з умов, на яких передається в користування орендарю орендодавцем власність, оренда поділяється на операційну та фінансову.

Операційна оренда - це господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права користування основними засобами на строк, що не перевищує строку їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких основних засобів їх власнику після закінчення строку орендної угоди. При цьому право власності на орендовані основні засоби залишається в орендодавця протягом всього строку дії договору оренди.

Нарахування амортизації об'єкта операційної оренди здійснюється орендодавцем.

Фінансова оренда (фінансовий лізинг) - оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1) орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

2) орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди.

Облік основних засобів в оперативній оренді

Облік в орендодавця

Майно, передане в операційну оренду, продовжує обліковуватися на балансі орендодавця. Тому амортизацію нараховує також орендодавець. Якщо надання майна в оренду - основний (єдиний) вид діяльності підприємства, доходи обліковуються в складі "Доходу від реалізації робіт і послуг" (рахунок 703). В інших випадках такий дохід вважається "Операційним доходом" (рахунок 713).

Від формування доходу залежить визначення витрат, пов'язаних з отриманням доходу від надання майна в оренду.

Якщо дохід від оренди класифікується як операційний, то витратами в орендодавця будуть амортизаційні відрахування, що відображатимуться за дебетом на рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності" в кореспонденції з кредитом рахунок 131 "Зношення основних засобів".

Якщо ж підприємство формує дохід від реалізації послуг, витрати будуть складатись з:

o амортизаційних відрахувань;

o зарплати та нарахувань на зарплату працівників, безпосередньо пов'язаних з наданням послуг з оренди;

o вартості матеріалів, які використовуються для підтримання майна в належному функціональному стані (звичайно, якщо такі витрати згідно з договором оренди несе орендодавець);

o інших витрат, пов'язаних з отриманням доходу від надання майна в оперативну оренду.

Понесені витрати обліковуються на рахунку 23 "Виробництво".

Наприкінці місяця відображають витрати (Д-т 903 К-т 23) разом з визнанням доходу (нарахування орендної плати: Дт 377 Кт 703) та визначають фінансовий результат:

Д-т 791 К-т 903;

Д-т 703 К-т 791;

Д-т 791 К-т 441.

Слід зазначити, що відображати доходи, а відповідно й витрати за операціями з надання майна в оренду слід:

o у відповідному звітному періоді, незалежно від надходження орендної плати;

o у періоді можливого отримання економічної вигоди (якщо сплата орендних платежів, поставлена в умову від певної події в господарській діяльності орендаря). Тоді понесені витрати будуть акумулюватися на рахунку 39 "Витрати майбутнього періоду" й відображатимуться у складі витрат того періоду, в якому буде відображено дохід; o у випадку, якщо отримано передоплату за оренду більш ніж за один звітний період (місяць або квартал, залежно від умов договору), така сума знайде своє відображення на рахунку 69 "Доходи майбутніх періодів" з наступним визнанням доходу у відповідних звітних періодах (рахунок 713, 703). Такий порядок зумовлений тим, що відповідно до п. 6.3, 6.4 П(С)БО 15 "Дохід" суми попередньої оплати (авансу) не визнаються доходом звітного періоду, та п. 7 П(С)БО 16 "Витрати", згідно з яким витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Приклад 8.1. Бухгалтерський облік в орендодавця (оренда не є основним видом діяльності підприємства)

Приклад 8.2. Бухгалтерський облік в орендодавця (оренда є основним видом діяльності підприємства)

Приклад 8.3. Відображення орендних операцій при отриманні передоплати (передоплата отримана за три звітні періоди)

Облік в орендаря

Вартість об'єкта оренди орендар відображає на позабалансовому рахунку 01 "Орендовані необоротні активи", визначається відповідно до акта приймання-передачі. Інформація про доходи й витрати, пов'язані з об'єктами оперативного лізингу, відображається в примітках до фінансової звітності.

Орендні платежі за актами виконаних робіт (або відповідно до договору, якщо ним обумовлена фіксована сума та чітко зазначений період, за який мають нараховуватися платежі) відображаються у складі витрат звітного періоду. Залежно від цілей оренди витратні рахунки (91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут") залежатимуть від того, для якої мети орендується приміщення: виробничі цехи (91), офіс (92), магазин (93).

Витрати на оренду в бухгалтерському обліку слід відображати за фактом нарахування - щомісяця, щокварталу, залежно від умов договору, незалежно від оплати. Якщо приміщення фактично взято в оренду, але не використовується орендарем в господарській діяльності, такі витрати слід враховувати на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" з подальшим планомірним віднесенням цих сум на витратні рахунки протягом строку оренди.

Приклад 8.4. Відображення орендних операцій в орендаря (орендна плата нараховується і сплачується в кожному звітному періоді)

Приклад 8.5. Відображення орендних операцій в орендаря, якщо зроблена попередня оплата (за три звітні періоди)

Облік витрат на ремонт та поліпшення орендованої нерухомості

Витрати на ремонт та поліпшення орендованого приміщення слід обліковувати з урахуванням умов договору оренди.

Обов'язок з проведення поточного ремонту покладено на орендаря, якщо інше не обумовлено договором. Обов'язок проведення капітального ремонту покладається на орендодавця, якщо інше не обумовлено договором. Отже, за згодою орендодавця, капітальний ремонт може проводити орендар. У цьому випадку орендодавець зобов'язаний відшкодувати понесені орендарем витрати.

Ремонти, які здійснюються однією із сторін договору, поділяються на

o поточний (на підтримання експлуатаційних якостей об'єкта та попередження передчасного зношення конструкцій)

o капітальний (поява нових функцій, відновлення, модернізація)

Витрати на поточний ремонт відображаються на відповідних витратних рахунках (91, 92, 93) для орендаря та (949, 23) орендодавець.

Витрати на капітальний ремонт як в орендаря, так і в орендодавця спочатку слід капіталізувати на рахунку 152 "Придбання

(виготовлення) основних засобів". Після закінчення капітального ремонту й оформлення всієї необхідної документації рахунок 152 кредитується в дебет рахунка 10.

В орендодавця такі витрати збільшать балансову вартість цієї будівлі, а в орендаря такі витрати сформують новий об'єкт групи 1, який матиме назву "Капітальний ремонт орендованої будівлі". Надалі такі витрати будуть амортизуватися.

При поверненні орендованого приміщення орендодавцю частка витрат, понесених орендарем на капітальний ремонт, залежатиме від того, чи надав орендодавець дозвіл на проведення капітального ремонту.

Якщо дозвіл був наданий, то орендар має право вимагати оплату за незамортизовану вартість капітального ремонту. При надходженні грошей або при поверненні орендодавцю об'єкта оренди, в якому проведено ремонтні роботи, слід зробити звичайні проведення, як і при продажу основних засобів.

Якщо ж капітальний ремонт здійснювався орендарем без отримання згоди орендодавця, то при поверненні об'єкта оренди орендодавцю незамортизовану частину таких витрат слід віднести одразу на рахунок 977 "Інші витрати звичайної діяльності". Крім того, у момент передачі будівлі орендодавцю на незамортизовану частину самостійно проведених поліпшень слід нарахувати ПДВ. Таке нарахування відображається так:

Дт 977 - Кт 641

Приклад 8.6. Повернення об'єкта оренди в кінці її строку в орендаря

Облік основних засобів у фінансовій оренді

_{Облік в орендаря}

Основні засоби, передані у фінансову оренду (лізинг), включаються до складу основних засобів орендаря. Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Об'єкт оренди відображаємо по дебету на рахунку класу 1031 "Основні засоби у фінансовій оренді" (і т.д.) у кореспонденції з кредитом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди".

Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу. Періодом очікуваного використання об'єкта фінансової оренди є строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або коротший з двох періодів - строк оренди або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об'єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено). Метод нарахування амортизації об'єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та 8 "Нематеріальні активи".

Капітальний ремонт та інші поліпшення об'єкта фінансового лізингу

^{Облік поліпшень}

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди. Такі витрати відображаються на рахунку 15.

Поточний ремонт та витрати на підтримання об'єкта в робочому стані

Витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, поточний ремонт, сезонні роботи тощо відносяться на витрати звітного періоду. Їх слід відображати на відповідних затратних рахунках: 91,92,93,23.

Облік в орендодавця

Орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів). Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця

Приклад 8.7. Бухгалтерський облік операцій з фінансової оренди в орендаря

Таким чином, орендодавець визначає результат від двох операцій:

1) Фінансовий дохід від операції фінансової оренди. Фінансовий дохід слід відображати за дебетом рахунка 311 "Поточні рахунки в національній валюті" в кореспонденцій кредитом рахунка 733 "Інші доходи від фінансових операцій".

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця.

2) Дохід від реалізації необоротних активів і списання об'єкта фінансового лізингу.

Такий дохід слід відображати так: 161 - 742.

Одночасно відбувається списання об'єкта з балансу: 972 - 10.

Відображення в бухгалтерському обліку орендодавця операцій з фінансової оренди