Бухгалтерський і податковий облік автотранспорту та перевезень - Базилюк А.В. - 8.6. Особливості обліку доходів та оподаткування міжнародних пасажирських перевезень

На підставі даних про виручку від реалізації квитків відбувається формування доходу і в перевізника. Розглянемо порядок обліку на прикладі. Перевізник у нашому прикладі виступає АТП 15678. На підставі даних табл. 8.1 відобразимо доходи в перевізника (табл. 8.7).

Нагадаймо, що загальна виручка по АТП 15678 за звітний місяць становила 40022,98 грн, зокрема дохід у межах тарифу на перевезення - 36602,77 грн (у т.ч ПДВ 5936,00 грн), станційний збір - 3420,21 грн (у т.ч ПДВ 570,03 грн), страховий збір - 600,77 грн. Потрібно розрахувати суму чистої виручки, яка підлягає зарахуванню на рахунок АТП.

Як зазначалося вище, в практиці застосовують два варіанти відображення доходу перевізника. При першому до виручки належить загальний виторг, а послуги АС враховують в АТП як витрати діяльності. При другому варіанті послуги АС не відображають, а до доходу включають виручку тільки в межах тарифу на перевезення. Виходячи з наших даних, за першим варіантом дохід АТП становить 40022,98 грн, за другим - 36002,00 грн. У табл. 8.7 наведено операції за першим варіантом.

Таблиця 8.7

Відображення доходів в обліку перевізника

В обліку Перевізника (АТП) дохід дифереціюється на суму тарифу на перевезення, суму ПДВ до тарифу, суму страхового збору, суму винагороди на користь АС і суму ПДВ на винагороду АС.

Для перевізника суми страхзбору і станційного збору є витратами на збут. Зазначені витрати повинні відобразитися тільки один раз - у перевізника і не відображаються в обліку АС. В АС, як було викладено вище, страхзбір "проходить транзитом" через рахунок розрахунків (рахунок 685) і не торкається ані дохідних, ані витратних рахунків АС. За принципом відповідності витрат отриманим доходам така методика відповідає нормам П(С)БО і правовим умовам відносин двох сторін.

Облік ПДВ. За нашим прикладом за варіантом 1 в обліку АТП ПДВ буде відображено так: податкове зобов'язання (ПЗ) становить 5936,00 грн, а податковий кредит (ПК) - 570,03 грн. В той же час в обліку АС податкове зобов'язання - 570,03 грн, а сума податкового кредиту складається із сум "вхідного" ПДВ за операціями придбання товарів, робіт, послуг.

За другим варіантом обліку і оподаткування, коли перевізник і АС враховують доходи окремо відповідно до договору доручення на продаж квитків, ПЗ автостанції складається з суми автостаційних послуг, а ПК з операцій придбання товарів, робіт, послуг. Водночас ПЗ АТП складаються із суми доходу від надання послуг з перевезення в межах тарифу, а ПК - із сум операцій з придбання товарів, робіт, послуг.

8.6. Особливості обліку доходів та оподаткування міжнародних пасажирських перевезень

Двосторонні і транзитні міжнародні перевезення здійснюються відповідно до міжнародних договорів України з автомобільних перевезень:

- українськими пасажирськими перевізниками на території іноземних держав - за наявності дозволу компетентних органів цих держав;

- іноземними пасажирськими перевізниками на території нашої держави - за наявності дозволу Мінтрансу України.

Розглянемо, як обчислюється дохід в українського перевізника і АС при здійсненні міжнародних пасажирських перевезень, в нашому випадку - до Росії, вартість яких оплачена в іноземній валюті (рублях РФ). Відзначимо, що на території Росії (як і в Україні) існують організації, які планують пасажирські перевезення і продаж квитків. В областях (краях та інших федеральних утвореннях РФ) такою організацією є акціонерні товариства "Об'єднання автовокзалів і автостанцій" (далі - організатор перевезення - нерезидент).

Особливості контролю за валютною виручкою в АТП. Доходом (виручкою) від надання послуг українського АТП є сума збору за перевезення українськими автобусами пасажирів і багажу на території: Російської Федерації (далі - РФ) з оплатою в рублях РФ; території РФ і України з оплатою в рублях РФ.

З виторгу російський організатор перевезень відповідно до сформованої практики, що закріплена в договорах з українськими перевізниками, утримує такі платежі: комісійну винагороду, податки РФ (ПДВ і податок на прибуток), штрафні санкції (за порушення договірних умов, наприклад, неподання автобуса на посадку тощо).

Ця ділянка обліку є важливою для українських аТп, оскільки зовнішньоекономічні операції пов'язані з термінами повернення валютної виручки з-за кордону. На АТП повною мірою поширюється "правило 90 днів" повернення виручки з-за кордону. Оскільки авто-послуги надаються регулярно, відлік днів повернення виручки починається з першого дня, що йде за звітним місяцем. Наприклад, за послуги, надані в січні, відлік починається з 1 лютого. І так, східчасто по кожному місяцю надання послуг, необхідно простежувати повноту надходження виручки.

Як робочий інструмент обліку й контролю граничних термінів виручки може бути використана облікова таблиця (табл. 8.8).

Таблиця 8.8

Рух заборгованості з валютної виручки в АТП

Вартість виконаних послуг за звітний місяць оформлюється Актом приймання-здачі виконаних послуг з перевезення пасажирів. Цей документ є основним первинним документом, що підтверджує погоджений із замовником-нерезидентом виконаний обсяг транспортних послуг українського АТП. Акт складається на підставі відомостей на продаж квитків (або аналогічного документа), що заповнює організатор перевезення - нерезидент. Один примірник зазначених відомостей направляється українському перевізникові (АТП). Західні нерезиденти замість актів здебільшого застосовують рахунки-фактури (інвойси).

Практика показує, що між сумами акта і відомостей на продаж квитків, направлених на адресу українського АТП, часто трапляються розбіжності. Розбіжності виникають через різні фактори. Перший з них можна назвати "змістовним", другий - "тимчасовим".

По-перше, у відомостях не відображаються суми утримань на користь нерезидента (комісійна винагорода, податки нерезидента, штрафні санкції). По-друге, часто акти за минулий період в АТП надходять із запізненням. Бухгалтерія АТП при цьому відображає щомісяця дебіторську заборгованість нерезидента відповідно до наявних документів - українських Відомостей на продаж квитків. За таких умов дані актів і відомостей, природно, розходяться. Тому бухгалтерія змушена періодично коригувати раніше відображені суми дебіторської заборгованості і заодно - суми доходу в бухгалтерському і податковому обліку, як правило, - у бік зменшення. Такі коригувальні записи на рахунках дебіторів-нерезидентів є предметом особливої уваги податкового органу, оскільки впливають на податок на прибуток і дотримання "правила 90 днів" з повернення валютної виручки.

Контроль за виручкою з експорту послуг в АС. Українські АС реалізують квитки на рейси перевізників-нерезидентів за національну валюту України - гривню. Тому показника виручки в іноземній валюті як об'єкта контролю в обліку АС не існує. Проте АС потрапляють під валютний контроль податкового органу з таких причин. По-перше, АС перераховують гроші за кордон перевізникам-нерезидентам; по-друге, надають експортні автостанційні послуги перевізникам-нерезидентам. Виходячи з наявності експортних операцій бухгалтерії АС, організовується поточний бухгалтерський (фінансовий) облік розрахунків з нерезидентами і здійснюється постійний контроль за повнотою визначення виручки за кожним нерезидентом і своєчасністю перерахування такої виручки на рахунки нерезидентів.

АС ведуть облік доходів та розрахунків з нерезидентами в системі реєстрів фінансового обліку на рахунку 362 "Розрахунки з іноземними покупцями". Специфіка цього розділу передбачає відповідні аналітичні розшифрування виручки, які можуть позначатися окремими кодами: сума повного тарифу на перевезення пасажирів (код 1); сума українського ПДВ на суму тарифу (код 2); сума страхового збору (код 3); сума виручки за багаж (код 4); комісійна винагорода за продаж квитків (код 05); комісійна винагорода за страхові збори (код 06). На суму нарахованого власного доходу АС "Облавтотранс" складає проведення за дебетом субрахунка 362 і кредитом субрахунка 703.

Поряд з веденням обліку бухгалтерії АС організовують контроль за перерахуванням валютної виручки нерезидентам. З цією метою в практиці використовують різні форми відомостей, одна з них - Відомість виконання експортних контрактів (Додаток 7).

Особливості справляння ПДВ в разі міждержавного сполучення. Основною відмінністю оподаткування міжнародних перевезень від перевезень по території України є застосування одночасно двох ставок податку на додаткову вартість - 0% і 20%.

Законодавством про ПДВ передбачено, що податок за нульовою ставкою нараховується по операціях із перевезення пасажирів і вантажів за межами митного кордону України, а саме:

- від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів чи вантажів з-під митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці);

- від пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів чи вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту поза межами державного кордону України;

- між пунктами поза межами митного кордону України.

У той же час при наданні послуг брокерських, агентських чи комісійних з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів чи рахунків на транспортування пасажирів чи вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг обкладаються податком за повною ставкою. Податок додається до ціни посередницьких послуг.

Таким чином, вартість перевезень перевізником-резидентом (українським АТП) поза межами митного кордону України обкладається податком за ставкою 0%, а вартість посередницьких послуг з перевезення - 20%. В учасників процесу пасажирських перевезень сума доходу, що оподатковується ПДВ, розподіляється в такий спосіб:

- у посередника перевезень - резидента (в нашому прикладі - "Облавтотранс") уся сума доходу у вигляді винагороди в повному обсязі потрапляє під ставку 20%;

- у перевізника-резидента (АТП) оподатковується тільки частина вартості проїзду по території України, отриманого як у національній, так і в іноземній валюті;

- у перевізника-нерезидента із суми доходу, зібраного українським "Облавтотрансом", оподатковується податком тільки частина вартості проїзду по території України.

Враховуючи таку особливість оподаткування, всі маршрути міжнародних перевезень розбиваються на дві частини: відстань до і після митного кордону. При цьому вартість проїзду по території України обкладається податком за ставкою 20%. Вартість проїзду за межами України оподатковується за нульовою ставкою.

До тарифу на проїзд за міжнародним маршрутом наперед закладають кілометраж, що оподатковується за двома ставками. В результаті касир видає пасажирові квиток, у якому зазначається сума ПДВ, обчислена з вартості проїзду по території України (як "туди", так і "назад") за ставкою 20%. Така сума ПДВ у квитках позначається зазвичай значком "А". Далі за допомогою комп'ютерного оброблення інформації підсумовується ПДВ з усіх проданих квитків і визначається його місячна величина. Саме вона і є для перевізника реальною сумою зобов'язань з ПДВ, що припадає на обсяг виторгу в національній валюті України.

Перевізник-нерезидент також є платником українського ПДВ. Із суми доходів, отриманих на території України, тобто від продажу квитків на автобуси нерезидента в касах українських автостанцій, перевізник-нерезидент зобов'язаний сплатити ПДВ до бюджету України. Податковим агентом з таких операцій виступає "Облавтотранс". Наведемо приклад і відобразимо розрахунки АС у табл. 8.9.

Приклад. Міжнародний рейс Суми-Курськ-Суми складається з таких відрізків шляху: від Сум до Курська - 80 км: Суми - митний кордон - 34 км; митний кордон - Курськ - 46 км; Курськ-Суми - 80 км; Курськ - митний кордон - 46 км, митний кордон - Суми - 34 км.

Припустимо, що сума виторгу в гривнях за проїзд за маршрутом Суми-Курськ становила за місяць 36 000 грн. Якби весь маршрут оподатковувався за ставкою 20%, то сума ПДВ склала б 6000 грн. Оскільки обкладається податком тільки відрізок проїзду по території України (в напрямку Суми-Курськ - 34 км) і це становить 40% довжини маршруту Суми-Курськ, то сума ПДВ відповідно складе в напрямку Суми-Курськ 2400 (6000 х 0,4) грн. У напрямку Курськ-Суми на території України, наприклад, було продано квитків на суму 12 000 грн, у т.ч. ПДВ 800 грн (2000 х 0,4). Усього за місяць було продано квитків на 48 000,00 грн, ПДВ на цьому напрямку становив 3 200 грн (2400 + 800) (див. табл. 8.9). За підсумками за місяць на зазначену суму перевізник не виписує податкової накладної, бо відбувається продаж транспортних квитків кінцевому споживачеві. Зазначена сума на підставі відомостей на продаж квитків включається до Реєстру виданих податкових накладних.

Таблиця 8.9

Відображення доходів та ПДВ в обліку АС при продажі квитків на міждержавні рейси

Сума нарахованого податкового зобов'язання за ставкою 20% відображується в Декларації по ПДВ "Облавтотранс". Відповідно до порядку заповнення декларації, такі послуги відображають у рядку 7 "Послуги, отримані від нерезидента для їх використання на митній території України". Це свідчить, що ця послуга потрапляє до категорії імпортних операцій.

Аналіз ситуації вказує на те, що українська сторона (резидент) не отримує ніяких послуг від перевізника-нерезидента і, відповідно, не імпортує послуг. Нелогічність такого відображення підтверджується тим, що в податковому обліку доходів зазначені операції відображають як експортні. Насправді "Облавтотранс" і не отримує послуг, і не надає їх нерезидентам у повному обсязі. Має факт лише надання автостанційних послуг нерезиденту українським постачальником на території України за ставкою 20%. Тому більш логічним виглядає варіант відображення таких послуг у деклараційному рядку експортних операцій. Проте відповідний рядок у декларації з ПДВ відсутній. Тому доцільнішим може бути варіант відкриття нового рядка декларації - 1 а з такою назвою: "у т.ч. надання послуг (експорт) нерезиденту на території України за ставкою 20%". При цьому заповнюються колонки А і Б.