Контрольно-ревізійна діяльність - Живко 3.Б. - Аудит обліку спільних підприємств

Одним із ключових питань аудиторських послуг є вивчення порядку формування й оцінка статутних документів спільних підприємств, достовірність і правильність оформлення бухгалтерських записів і первинних документів. Аудитор як джерела інформації використовує статут, договір, протоколи правління, виписки банку, рахунки, акти, накладні журнали. Головну книгу і баланс. Він звертає увагу на правильність бухгалтерських записів щодо внесків у статутний капітал, відповідність розмірів і строків внеску у фонд згідно з чинним законодавством. Аудитор повинен ретельно вивчити документи, які підтверджують внески сторін у статутний капітал. По грошових коштах до них можна віднести виписки банку з додатками; по основних засобах - акти приймання-передавання основних засобів, рахунки, товарно-транспортні накладні; по матеріалах - акти про приймання матеріалів, рахунки, накладні тощо. На кожний внесок має бути відповідний документ, в якому обов'язково вказується сума, яка здана на формування статутного капіталу. Особливої уваги потребує перевірка внесків у цей фонд нематеріальних активів, які повинні підтверджуватися документами. Це може бути також документація, де описується певна технологія, програми для комп'ютерів, договори, акти. Одним із ключових питань аудиту є перевірка правильності розрахунку собівартості продукції. Аудитор перевіряє достовірність включення окремих видів витрат на собівартість продукції. У центрі уваги аудитора мають бути видатки і збитки, віднесені на рахунок фінансових результатів. Перевіряються пільги та гарантії, що надаються підприємству з іноземними інвестиціями, тобто наявність норми іноземного капіталу у статутному фонді підприємства. Звертається увага на методологію ведення бухгалтерського обліку, яка повинна здійснюватися за стандартами України, проте підприємство може додатково запроваджувати облік і звітність за правилами інвестора.

Інтелектуальна власність працівників підприємства, які є авторами, - особливий об'єкт аудиту. Він вивчає додержання прав цієї власності та ефективність використання її підприємством. Фінансові вкладення, валютні рахунки перевіряються окремо й глибоко, у цілому аудиторське дослідження фінансово-господарської діяльності СП дає змогу врахувати особливості використання спільного капіталу, визначити суму прибутку та його розподіл між акціонерами.

Перевіряється стан синтетичного обліку і його зв'язки з даними аналітичного обліку. Показники розрахункових статей балансу повинні мати обов'язково розгорнуте сальдо за активом і пасивом та повністю відповідати даним оборотних відомостей, машинограм, журналів.

Найважливіше завдання аудиту стану бухгалтерського обліку - з'ясувати, наскільки облік забезпечує збереження цінностей і контроль за їх витрачанням. На підставі первинної документації аналітичного і синтетичного обліку перевіряється достовірність поданої звітності про результати фінансово-господарської діяльності як за окремі періоди, так і в цілому за рік. Особливу увагу зосереджують на виявленні фактів викривлення у звітності справжнього стану діяльності підприємства. Аудитор з'ясовує, чи не було приписок невиконаних робіт, фальсифікації основних показників - прибутку, рентабельності, продуктивності праці та ін. Користуючись документальними методичними прийомами, перевіряють правильність відображення у бухгалтерському обліку результатів інвентаризації відповідно до Інструкції з інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої Міністерством фінансів України.

Як правило, аудиторській перевірці піддається звітність підприємства, що включає:

o баланс підприємства (ф. № 1);

o звіт про фінансові результати (ф. № 2);

o звіт про власний капітал (ф. № 4);

o звіт про рух грошових коштів (ф. № 3);

o примітки до річної фінансової звітності (ф. № 5);

o пояснювальну записку до річного звіту;

o інші форми, що можуть бути впроваджені відповідними нормативними документами. Перш ніж розпочати перевірку річної звітності необхідно перевірити дані, отримані під час інвентаризації відповідних статей балансу: незавершеного виробництва, товарів і матеріальних цінностей, основних засобів, коштів, розрахунків.

Отже, кожна стаття балансу на кінець звітного року має бути підтверджена результатами старанно проведеної інвентаризації. Усі розбіжності з даними бухгалтерського обліку, виявлені в ході інвентаризації, повинні бути виправлені і відбиті у відповідних облікових регістрах до подання річного звіту. Суми статей балансу за розрахунками з фінансовими, податковими органами мають бути узгоджені з ними й тотожні. Розбіжності за цими розрахунками не припускаються.

Перевіряючи достовірність відображення у звітності залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду, з'ясовують, наскільки на підприємстві дотримуються обраної облікової політики. Аудитор, використовуючи нормативні акти, перевіряє правильність оцінки статей бухгалтерського балансу та фінансової звітності. Капітальні та фінансові вкладення перевіряються щодо обгрунтованості витрат, показаних у балансі. До складу капітальних вкладень належать витрати на будівельно-монтажні роботи, придбання обладнання, інструментів та інші капітальні роботи і витрати. Фінансові вкладення (придбання цінних паперів, облігацій, внески до статутних фондів інших підприємств) підприємства оцінюють у балансі за фактичними витратами. Величину цих витрат та їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків "Капітальні інвестиції", "Довгострокові кредити банків", "Довгострокові позики" та ін.

Сировину, основні та допоміжні матеріали, паливо, куплені напівфабрикати і комплектуючі вироби, запасні частини, тару відображають в обліку за вартістю згідно з П (С)БО "Запаси", давальницьку сировину - за балансом, за цінами, вказаними у договорі. Матеріальні ресурси, на які продажна ціна зменшилась або коли вони застаріли чи частково втратили початкову вартість, відображаються у бухгалтерському балансі на кінець звітного періоду за ціною можливої реалізації, якщо вона нижча від первісної вартості заготівлі (придбання), різниця у цінах відноситься на витрати фінансово-господарської діяльності (рахунок 946 "Втрати від знецінення запасів"). Зазначені цінності аудитор перевіряє за даними рахунків бухгалтерського обліку "Матеріали", "Малоцінні і швидкозношувані предмети", "Товари", "Готова продукція" та ін.

Розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачальниками, покупцями і підрядниками та інші розрахункові операції у бухгалтерському обліку і звітності відображають у сумах, звірених взаємно й оформлених відповідними актами. Аудитор перевіряє їх достовірність за даними рахунків бухгалтерського обліку: 63 - "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", 36 - "Розрахунки з покупцями та замовниками", 37 -"Розрахунки з різними дебіторами" та ін.

Курсові різниці за операціями в іноземних валютах визначаються як різниця між оцінкою валютних активів та пасивів на дату відображення їх у бухгалтерському обліку і на дату фактичного здійснення розрахунку (надходження або сплати коштів) за курсом Національного банку України і відображаються на рахунках 714 "Доходи від операційної курсової різниці (позитивна різниця) та 945 "Втрати від операційної курсової різниці".

Усі статті балансу повинні бути підтверджені матеріалами інвентаризації, в поточному році, тому аудитор перевіряє правильність їх оформлення та відображення на рахунках бухгалтерського обліку. За результатами такої перевірки аудитор може зробити висновок про достовірність даних бухгалтерського обліку і звітності на підприємстві. Достовірність звітності, що публікується, підтверджується аудиторською фірмою або аудитором.

Перевірка доброякісності звітності і своєчасності її подання вищій організації і відповідним державним органам проводиться на підставі нормативних актів про бухгалтерські звіти і баланси. При цьому аудитор, як уже зазначалося, перевіряє графіки подання звітності, пояснювальної записки і річного звіту, а також те, як на підприємстві виконуються зауваження податкових служб, реалізуються пропозиції і рішення вищої організації, фінансових органів, банків щодо поточної і періодичної звітності, зокрема з'ясовує, чи внесені корективи до балансу, зроблені при затвердженні звіту за минулий рік. Установлюється реальність балансу, повнота і своєчасність проведення інвентаризації всіх товарно-матеріальних цінностей і розрахунків, дебіторської і кредиторської заборгованості, правильність відображення фінансових результатів.

Перевіряючи звітність, аудитор визначає повноту і взаємозв'язок звітних форм поточної і річної бухгалтерської та статистичної звітності. Одночасно з'ясовує, як на підприємстві здійснюються аналіз і затвердження звітності структурних підрозділів, чи обговорюється поточна і річна звітність на виробничих нарадах, зборах засновників і акціонерів, чи є в наявності протоколи про затвердження звітності і розподіл прибутків, як виконуються рішення цих нарад, зборів. Вивчаються всі зауваження щодо поточної і річної звітності, які надходять на підприємство від місцевих фінансових органів, податкових служб, з'ясовують, що зроблено керівником підприємства для усунення недоліків і поліпшення фінансово-господарської діяльності.

Для впевненості у правильності складання бухгалтерського балансу (ф. № 1), звіту про фінансові результати (ф. № 2), звіту про власний капітал (ф. № 4) та звіту про рух грошових коштів аудитору необхідно перевірити взаємну погодженість показників фінансової звітності. Досвід показує, що для такої перевірки аудитору необхідно скласти спеціальну таблицю взаємозв'язків показників, які відображені у звітних формах на основі методичних рекомендацій Міністерства фінансів України.

Після того як перевірено взаємну погодженість показників фінансової звітності підприємства за рік, який контролюється, і виявлені певні розбіжності, аудитор разом з головним бухгалтером підприємства встановлює їх причини. У разі потреби до звітності керівництвом підприємства вносяться необхідні корективи. Переконавшись у достовірності фінансової звітності, яка складена за даними бухгалтерського обліку, підтвердженого первинною документацією про господарську діяльність підприємства, аудитор має підстави підтвердити правильність її складання.

У деяких випадках, передбачених законодавством, доводиться перевіряти звітність на підприємствах, що підлягають реорганізації або ліквідації. Техніка проведення перевірки таких підприємств не містить якихось суттєвих особливостей. Проте необхідно врахувати такі моменти:

- у разі реорганізації економічних суб'єктів (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення) права й обов'язки кожного з них переходять до нової юридичної особи (або до осіб) відповідно до передавального акта;

- реорганізацію рекомендується пристосовувати до кінця певного звітного періоду (року або кварталу).

Проводиться також аудит створення і впровадження нової техніки. Завдання аудиту полягають у перевірці виконання плану створення і впровадження нової техніки, фінансування його заходів і преміювання працівників підприємства відповідно до чинних нормативно-правових актів. Джерелами інформації для аудиту є дані аналітичного обліку за рахунком 15 "Капітальні інвестиції", облікові регістри і первинні документи, а також нормативна документація, якою регулюються операції, пов'язані зі створенням і впровадженням нової техніки.

У процесі аудиту перевіряються наявність плану створення і впровадження нової техніки, його обґрунтованість техніко-економічними розрахунками. Насамперед визначаються переваги нової техніки порівняно з діючою на підприємстві, можливість ефективного використання її за існуючої технології виробництва, можливий строк окупності витрат.

Завершується аудит операцій, пов'язаних зі створенням і впровадженням нової техніки, контролем кошторису за затвердженою номенклатурою витрат, відображенням їх на рахунках бухгалтерського обліку і звітності. Виявлені недоліки і порушення нормативно-правових актів у систематизованому порядку за їх значущістю викладають у висновку аудитора.

Реформування форм власності в Україні та створення нового механізму господарювання викликали суттєві зміни в організації та методах контролю. Аудит і аудиторські фірми є новим явищем в економічній практиці нашої держави, однак вони, як важливі елементи ринкової економіки, набувають дедалі більшого поширення.

З 1993 р. після прийняття Закону України "Про аудиторську діяльність" аудит набув законодавчого оформлення і почав інтенсивно розвиватися в Україні.

Основними документами, які визначають правові основи аудиторської діяльності в Україні є:

- Закон України "Про аудиторську діяльність" № 326-11 від 22.04.1993 р. зі змінами і доповненнями.

У Законі України "Про аудиторську діяльність" (стаття 20) передбачено аудиторські послуги у вигляді консультацій, які можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми). У такому договорі про надання аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обслуговування аудиторських послуг, розміри й умови оплати, відповідальність сторін.

Все більше суб'єктів підприємницької діяльності звертаються до аудиторів з проханням провести аудит підприємств (майнових комплексів), які підлягають викупу або здійснюється їх продаж з аукціонів.

- Закон України "Про внесення змін до деяких законів України з питань захисту економічної конкуренції" від 20 листопада 2003 року № 1294-1V та Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про підприємництво"" із змінами, внесеними згідно з Кодексом №436-ГУ (436-15) від 16.01.2003, ВВР, 2003, № 18, № 19-20, № 21-22, ст.144.

Стаття 4. Без ліцензії, що видається Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним органом виконавчої влади, не можуть здійснюватися: пошук (розвідка) та експлуатація родовищ корисних копалин; виробництво, ремонт і реалізація спортивної, мисливської вогнепальної зброї та боєприпасів до неї, а також холодної зброї, пневматичної зброї калібру понад 4,5 міліметра і швидкістю польоту кулі понад 100 метрів за секунду; створення та утримання стрілецьких тирів, стрільбищ, мисливських стендів; виготовлення і реалізація лікарських засобів; виготовлення і реалізація особливо небезпечних хімічних речовин, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України; виготовлення пива, алкогольних напоїв, а також виготовлення та реалізація спирту етилового, коньячного і плодового; виготовлення тютюнових виробів; медична, ветеринарна практика; юридична практика, виконання авіаційно-хімічних робіт та аерофотозйомок; аудиторська діяльність; страхова діяльність тощо.

- Закон України "Про банки і банківську діяльність" від 7 грудня 2000 року № 2121-НІ в редакції від 16.06.2011 на підставі 3024-17 із змінами та Постанова Верховної Ради України 17 грудня 1996 року № 610/96-ВР Про введення в дію Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про банки і банківську діяльність".

Стаття 45. Внутрішній аудит. Банки створюють службу внутрішнього аудиту, яка є органом оперативного контролю спостережної ради банку. (Частина перша статті 45 із змінами, внесеними згідно із Законом № 914-ІУ (914-15) від 05.06.2003).

Служба внутрішнього аудиту виконує такі функції:

1) наглядає за поточною діяльністю банку;

2) контролює дотримання законів, нормативно-правових актів Національного банку України та рішень органів управління банку;

3) перевіряє результати поточної фінансової діяльності банку;

4) аналізує інформацію та відомості про діяльність банку, професійну діяльність її працівників, випадки перевищення повноважень посадовими особами банку;

5) надає спостережній раді висновки та пропозиції за результатами перевірок; (Пункт 5 частини другої статті 45 із змінами, внесеними згідно із Законом № 914-ІУ (914-15) від 05.06.2003)

6) інші функції, пов'язані з наглядом та контролем за діяльністю банку.

- Закон України "Про цінні папери та фондовий ринок" 23 лютого 2006 року № 3480-ІУ

Стаття 29. Реєстрація випуску та проспекту емісії цінних паперів

4. У проспекті емісії цінних паперів мають міститися інші відомості, передбачені цим та іншими законами, що визначають особливості відкритого (публічного) розміщення певних видів цінних паперів, та/ або нормативно-правовими актами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

5. Проспект емісії цінних паперів підписується керівником емітента (головою виконавчого органу), аудитором та засвідчується печаткою емітента. Особи, що підписали проспект емісії, тим самим підтверджують достовірність відомостей, які в ньому містяться, а аудитор - достовірність перевірених ним відомостей.

- Закон України "Про господарські товариства", вводиться в дію Постановою ВР№ 1577-ХІІ(1577-12)від 19.09.91,ВВР, 1991,№49, ст. 683, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2692-ХІІ (2692-12) від 14.10.92, ВВР, 1992, № 48, ст. 662; Декретом № 24-92 від 31.12.92, ВВР, 1993, N 11, ст. 94 // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 1991, № 49, ст. 682

Стаття 17. Перевірки фінансової діяльності товариства Перевірки фінансової діяльності товариства здійснюються державними податковими інспекціями, іншими державними органами у межах їх компетенції, ревізійними органами товариства та аудиторськими організаціями. {Частина перша статті 17 із змінами, внесеними згідно із Законом № 3710-12 від 16.12.93}

Перевірки не повинні порушувати нормального режиму роботи товариства.

- Закон України "Про споживчу кооперацію" № 2265-12 від 10.04.1992 р. в редакції від 31.03.2005 на підставі 2454-15.

Стаття 15. Облік, звітність, контроль. Ревізії фінансово-господарської діяльності споживчих товариств, спілок та підпорядкованих їм підприємств проводяться ревізійними комісіями (ревізорами) або контрольно-ревізійним апаратом відповідних спілок, аудиторськими організаціями.

- Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про банкрутство" зі змінами згідно Кодексу № 2341-III (2341-14) від 05.04.2001, ВВР, 2001, № 25-26, ст.131

Стаття 5. Підстави для порушення справи про банкрутство. Достовірність та повнота бухгалтерського балансу та іншої інформації про фінансовий і майновий стан боржника повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською фірмою) незалежно від підстав, з яких порушено справу.

- Закон України "Про режим іноземного інвестування", із змінами, внесеними згідно з Листом Вищого арбітражного суду № 01-8/90 від 02.03.2000.

Статтею 3 Закону визначено форми здійснення іноземних інвестицій, а також дозволено інвестування у будь-яких інших, не заборонених законодавством України формах, у тому числі без створення юридичної особи на підставі договорів із суб'єктами господарської діяльності України (стаття 23 Закону).

Розділ II Закону вміщує перелік державних гарантій захисту іноземних інвестицій, зокрема, у разі зміни законодавства, примусового вилучення іноземної інвестиції, припинення інвестиційної діяльності, а також щодо компенсування збитків іноземним інвесторам тощо. Разом з тим на відміну від попередніх законодавчих актів з питань іноземного інвестування Закон не передбачає пільг для іноземних інвесторів щодо оподаткування, крім підприємств, іноземні інвестиції до яких було внесено до набрання чинності цим Законом.

Стаття 10 Закону надає іноземним інвесторам право на відшкодування збитків, у тому числі упущеної вигоди та моральної шкоди, завданих їм бездіяльністю або неналежним виконанням державними органами України чи їх посадовими особами передбачених законодавством обов'язків щодо іноземного інвестора або підприємства з іноземними інвестиціями відповідно до законодавства України. Розмір компенсації, що підлягає виплаті іноземному інвестору внаслідок дій, зазначених у частині першій цієї статті, визначається на час фактичного відшкодування збитків.

- Закон України "Про товарну біржу" № 1956-11 від 10.12.1991 р. в редакції від 02.05.2011 на підставі 2555-1

Закон передбачає, що зміст біржової угоди може бути розкритий тільки на письмову вимогу аудиторських організацій у випадках, передбачених законодавством України.

- Закон України "Про телебачення і радіомовлення" № 3759-ХП від 21.12.1993 р.

- Закон передбачає, що Національна рада України з питань телебачення і радіомовлення має право організовувати проведення аудиторських перевірок телерадіоорганізацій.

- Закон України "Про зовнішньоекономічну діяльність" № 959-ХП від 16.04.1991 р. зі змінами і доповненнями.

Стаття 1. Аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

- Закон України "Про заставу" від 02.10.1992 р. в редакції від 12.10.2010 на підставі 2518-17

Стаття 12. При укладенні договору застави за згодою сторін або на вимогу однієї із сторін може бути проведена аудиторська перевірка достовірності та повноти балансу або фінансового стану відповідної сторони договору застави.

- Закон України "Про Національний банк України" № 679-ІУ від 20.05.1999 р.

Стаття 9. Повноваження Ради Національного банку. Рада НБУ визначає аудиторську компанію для проведення аудиторської перевірки Національного банку, розглядає аудиторський висновок та затверджує бухгалтерський баланс Нацбанку, публікує в офіційних друкованих засобах масової інформації щорічний баланс НБУ.

Стаття 61. Національний банк пред'являє вимоги щодо здійснення обов'язкових аудиторських перевірок банків та інших фінансове - кредитних установ, отримує висновки незалежних аудиторських організацій про результати діяльності банків та інших фінансово-кредитних установ;

Стаття 70. Зовнішній аудит. Рада Національного банку не пізніше 1 листопада звітного року приймає рішення про аудит Нацбанку і визначає аудиторську фірму, яка має відповідний досвід роботи, для перевірки річного звіту і подання аудиторського висновку. Національний банк зобов'язаний відповідно до укладеного з аудиторською фірмою договору надавати звітність та інформацію, необхідну для проведення аудиторської перевірки.

- Закон України "Про підтвердження відповідності" № 2406-ІІ від 17.05.2001 р.

Стаття 6. Повноваження органів виконавчої влади у сфері підтвердження відповідності. Кабінет Міністрів України у сфері підтвердження відповідності організує підготовку та атестацію аудиторів і сертифікації.

Нормативні акти міністерств та відомств України:

- Постанова Правління Національного Банку України "Про затвердження Змін та доповнень до Положення про порядок створення і реєстрації комерційних банків" № 109 від 15.03.99, із змінами, внесеними згідно з Постановою Національного банку № 375(г0906-01) від 31.08.2001, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 6 квітня 1999 р. за №214/3507.

- Постанова правління НБУ "Про затвердження Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України" № 114 від 20.03.1998 р.

- Постанова правління НБУ "Про внесення змін до Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України" № 110 від 5.03.1999 р.

- Рішення державної комісії з цінних паперів та фондового ринку "Про затвердження вимог Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо аудиторської перевірки відкритих акціонерних товариств та підприємств-емітентів облігацій (крім комерційних банків, інвесторів)" № 99 від 16.04.1997 р.

- Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку "Про розкриття фінансової інформації емітентам у відповідності з вимогами Міжнародних стандартів з бухгалтерського обліку" № 73 від 09.06.1998 р.

- Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку "Про розповсюдження форм фінансової звітності у відповідності з вимогами МСБО" № 92 від 29.07.1998 р.

- Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку "Про затвердження вимог до порядку планування аудиторського звіту при перевірці інвестиційних фондів" № 193 від 22.12.1998 р.

- Наказ Міністерства статистики України "Про створення Національного центру обліку та аудиту України" № 22 від 02.02.1994 р.

- Наказ Фонду державного майна "Про затвердження Типових програм навчання та підвищення кваліфікації фахівців, які здійснюють управління корпоративними правами держави, та посадових осіб господарських товариств" від 06.04.2006 р. № 590.