Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Використання рахунків обліку

З 1 липня 1997 р. в законодавче поле було введено нові поняття "валовий дохід" (ВД) і "валові витрати" (ВВ).

Показники ВД і ВВ не "вписувалися" в рамки нормативів бухгалтерського обліку. Тому схеми розрахунку прибутку в податковому та бухгалтерському обліку кардинально відрізнялися. В результаті в одних підприємствах чистий прибуток, розрахований за правилами податкового обліку, виявлявся вище, ніж розрахований за правилами бухгалтерського обліку, а в інших - навпаки.

Статті доходів і витрат у податковому обліку, що визначалися вимогами податкового законодавства і за багатьма позиціями не збігалися з аналогічними статтями, відображеними на рахунках витрат (20-29, 31, 44) і доходів (46, 80) в бухгалтерському обліку.

Склад статей доходів і витрат визначався Порядком складання декларації про прибуток підприємства, затвердженої наказом ДПАУ від 21.01.98 р. № 37 (зі змінами та доповненнями). Зазначений Порядок передбачав "двоповерхову" побудову статей доходів і витрат. На "першому поверсі" знаходилися статі аналітичного обліку, згруповані в сім додатків до декларації (додатки А, Б, В, Г, Д, С, Е). На "другому поверсі" статті доходів укрупнюю-валися і поставали у вигляді першого розділу декларації про прибуток підприємства (рядки 1 - 11).

Статті "податкових" доходів і витрат відрізнялися вид аналогічних "бухгалтерських" статей. Особливо це стосувалося статей: витрати з придбання матеріальних активів, робіт, послуг; приріст (зменшення) матеріальних ресурсів; витрати на оплату праці та соціальні заходи; сума внесених (нарахованих) податків, зборів; витрати з реклами; витрати з поліпшення основних фондів; витрати за лізинговими операціями.

У бухгалтерів поставало питання: у який спосіб враховувати ВД і ВВ в поточному обліку: за допомогою подвійного запису або позасистемним шляхом? Залежно від способу ведення обліку ВД і ВВ українські бухгалтери, за нашими експертними дослідженнями, розділилися на дві нерівні групи: тих, хто вів облік відповідно до Рекомендацій по бухгалтерському обліку валових витрат і валових доходів Мінфіну України від 04.08.97 р. № 168 (методом подвійного запису (таких було меншість) і тих, хто вів їх облік позабалансових способом (таких було більшість).

Використання рахунків обліку

Відповідно до цих Рекомендацій Мінфіну для узагальнення інформації про валові витрати використовувався рахунок бухгалтерського обліку 18 "Валові витрати", на якому відображають витрати підприємства в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюють як компенсацію вартості сировини, матеріалів, товарів, робіт, послуг, які придбаваються підприємством для використання у власній господарській діяльності.

Для узагальнення інформації про валові доходи підприємства використовували рахунок бухгалтерського обліку 48 "Валові доходи". Рахунки 18, і 48 виконували функцію транзитних накопичувальних з метою податкового обліку. Сальдо на рахунках 18 "Валові витрати" і 48 "Валові доходи" на початок і кінець звітного періоду відсутні. Обороти за дебетом рахунка 18 "Валові витрати" і кредитом рахунку 48 "Валові доходи" використовувалися як складові валових витрат і валових доходів підприємства для включення їх до декларації про прибуток.

Практика показала, що використання Рекомендацій № 168 було ускладнено з таких причин: для рахунків 18 і 48 не було затверджено реєстрів обліку; по деяких операціях ускладнено кореспонденцію рахунків; громіздкість записів по бартерних операціях (з використанням рахунків 18, 48, 31, 83); ігнорування в Рекомендаціях сум дебіторської й кредиторської заборгованості в операціях продажів і придбань товарів.

Позитив Рекомендацій № 168 був у тому, що вони дали бухгалтеру орієнтир в напряму "пошуку" ВД і ВВ в реєстрах обліку.

Більш раціональним на той період нам виявлявся податковий облік ВД і ВВ на позабалансових рахунках. Нами на той час було запропоновано і апробовано в практиці ряду підприємств Сумської та Миколаївської областей протягом 1997 - 2000 рр. реєстрів позабалансових рахунків 010 "Валові витрати" і 011 "Валові доходи". На позабалансові рахунки не розповсюджується принцип подвійного запису. Це означає, що на них можливо, не порушуючи канонів бухобліку, накопичувати дані з будь-яких документально підтверджених джерел, а також одержуваних розрахунковим шляхом і не пов'язаних зі способом подвійного запису [56].

Було запропоновано на дебеті рахунку 010 "Валові витрати" накопичувати витрати, а на кредиті - списувати при заповненні податкової декларації. Натомість валові доходи накопичувалися за кредитом рахунку 011 і по закінченні кварталу списувати в податкову декларацію з дебету цього рахунку. На зазначених рахунках формувалась уся потрібна для заповнення декларацій інформація про ВД, ВВ та амортизацію.

Чимало підприємств у період 2000-2010 рр. використовували інший підхід до ведення рахунків. Суть його полягає в тому, що зводилися рахунки під певними літерами для обліку: ВД - валових доходів, ВВ - валових витрат, АВ - амортизаційних відрахувань, ЦП - цінних паперів тощо. Наприклад, рахунок АВ0101 передбачено для накопичення амортизації основних фондів групи 1 за нормою 1,25 %.