Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 2.3.4. Відображення операцій особливого виду

Крім обліку результату від основної діяльності платник податку повинен забезпечити окремий облік та відображувати в податковій декларації фінансові результати від окремих операцій, по яких за ПКУ встановлено особливий порядок оподаткування. До таких операцій відносяться операції з: патентування видів діяльності; за розрахунками в іноземній валюті; борговими вимогами та зобов'язаннями; відступлення права вимоги; торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами; діяльності, що проводить за договорами управління майном; спільної діяльності на території України без створення юридичної особи; реорганізації юридичних осіб.

Аналіз вимог статті 153 ПКУ свідчить, що платник зобов'язаний включати до декларації лише позитивний результат діяльності. По окремих операціях у платника відсутня можливість списання збитків на інші витрати і, відповідно, включати до декларації. Це стосується операцій з відступлення права вимоги (п. 153.5); операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (п.153.8); операцій під час реорганізації юридичних осіб (п 153.15). Крім того, платник окремо визначає прибуток/збиток від патентованої діяльності. Позитивне або від'ємне значення від такої діяльності відображується у додатку ТП до декларації. До самої декларації з податку на прибуток переноситься лише позитивний результат від такої діяльності. Тим самим законодавець локалізував фінансові результати від зазначених специфічних операцій і не дозволив збиткову діяльність від них переносити на загальний результат діяльності платника. В результаті між даними бухгалтерського та податкового обліку виникають численні ППР. Такий підхід ускладнює обліковий процес і не сприяє гармонізації фінансового та податкового обліку.

Операції з безнадійною та сумнівною заборгованістю

Привертає увагу та обставина, що в ПКУ наведено лише термін "безнадійна заборгованість" і причини її виникнення за кільками критеріями (пп. 14.1.11). Термін "сумнівна заборгованість" не має статусу самостійного. Тому можливим є використання термінів, визначених у П(С)БО 10. У податковому обліку сумнівна та безнадійна заборгованість може бути включена до складу як доходів, так і витрат.

Ретельна увага до кожного боржника потребує детального аналітичного обліку за рахунками дебіторів - 36, 37. Якщо з аналітичним обліком дебіторів в бухгалтеріях традиційно не було проблем, складніше виглядає організація аналітичного розрізу доходів від продажу товарів, робіт, послуг, і ще складніше - за аналітикою витрат під такий дохід. Якщо за попереднім законодавством до валових витрат відносилася вся сума боргу, яка потрапила до валового доходу (без ПДВ), то за нормами ст.159 ПКУ застосується зовсім інша методика - витратами визнається показник собівартості реалізації.

Собівартість реалізації за п 138.1.1 ПКУ - сума прямих витрат на виробництво та реалізацію. її величина відображується в фінансовому обліку за дебетом рахунку 90 у синтезованому вигляді. Традиційний підхід до обліку не був орієнований на деталізацію рахунку 90 до рівня статей витрат. Аналітика собівартості відображується на рахунку 23 та/або 26. При цьому одні підприємства ведуть облік за статтями витрат, інші - за елементами витрат.

Досліджено, у разі побудови бухгалтерського фінансового обліку за вимогою ст. 159 ПКУ, стає необхідним поширювати аналітику виробничої собівартості з рахунку 23 транзитом через рахунок 26 (для виробничих підприємств) на рахунок 90. Стаття 159 ПКУ вимагає це робити одночасно в розрізі покупців та найменувань товарів, робіт, послуг, що їм надані. Такий підхід значно збільшує витрати часу і позиції аналітики на ведення відповідного обліку собівартості. Проілюструємо зазначений висновок.

Приклад.

Якщо підприємство-виробник відвантажує готову продукцію з 10 найменувань на адресу 100 покупців і по одному з них заборгованість визнана безнадійною на суму реалізаційної вартості 100 000 грн (без ПДВ), то для обчислення собівартості такої продукції бухгалтеру необхідно "підняти" архів даних за той період, коли вироблялася продукція того самого найменування, яка "застрягла" у боргах. Наприклад, шляхом трудомістких вибірок аналітичних позицій визначили, що собівартість "безнадійного боргу" сформована так, як наведено в табл. 2.11:

Таблиця 2.11. РОЗРАХУНОК СОБІВАРТОСТІ ІДЕНТИФІКОВАНОЇ ПАРТІЇ ПРОДУКЦІЇ

Отже, собівартість відвантаженої партії продукції становить 56 000 грн. Зауважимо, що в зазначену суму не включаються непрямі витрати, на мові ПКУ - інші витрати: адміністративні, витрати на збут, інші операційні витрати. У розрахунку коригування доходів продавця бере участь сума різниці, по суті, валового прибутку - 44 000 грн (100 000 - 56 000).

У цьому прикладі наведено "оптимістичний" варіант реалізації продукції з високою нормою рентабельності. А яку економію матимуть підприємства з мізерним рівнем рентабельності або збиткові? У разі збиткових реалізацій коригування оподатковуваних доходів проводити стає економічно не вигідним і його за "добровільною" нормою ст.159 можуть не проводити.

Аналогічні труднощі з визначенням собівартості товарів характерні й для торгівлі, оскільки "застряглий" у боргах товар може бут придбаний у різні періоди, у різних постачальників, що ускладнює вибірки та облік.

Розглянемо на прикладі рух сум доходів та витрат та їх зв'язок у періодах виникнення та погашення безнадійного (сумнівного) боргу.

Приклад.

Підприємство "Водоканал" 30.06.2012 р (2 кв.). оформило акт надання послуг з водопостачання та водовідведення підприємству "А" на суму 100 000 грн (без ПДВ), собівартість наданих послуг - 70 000 грн. Відповідно до договору сплата від замовника повинна були надійти протягом 10 днів з дати підписання акта виконаних послуг. Кошти не надходили. Юристи підприємства "Водоканал" подали позов до суду про стягнення боргу у повній сумі. Суд прийняв позитивне для продавця рішення 07.08.2012 р. (3 кв) і задовольнив позов продавця. Борг сплачено частинами: 03.10.2012 - на суму 90 000 грн (без ПДВ) і решту - 10 000 грн 05.12.2012 р. (4 кв.). Відображення в фінансовому та податковому обліку наведено в табл. 2.12.

Таблиця 2.12. ВІДОБРАЖЕННЯ В ФІНАНСОВОМУ ТА ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ БЕЗНАДІЙНОГО БОРГУ

Аналізуючи ситуацію і схему дій бухгалтерії не можна не побачити закономірності: собівартість реалізації послуги "тягнеться" за доходом на кожному етапі руху доходу, нівелюючи ефект від зменшення оподатковуваного доходу. За попереднім законодавством зменшення доходів завжди випереджало зменшення витрат. Баланс між доходами і витратами в податковому обліку утворювався лише на стадії списання боргу з балансу. За нормою ст. 159 ПКУ такий "баланс" можливий лише на етапі подання позову до суду (вчинення нотаріусом виконавчого напису).

У разі звернення і незадоволення вимог у продавця виникає обов'язок з нарахування пені. Нагадаймо, що таке може трапитися у разі:

o відмови суду у задоволенні позову продавця у повній сумі;

o задоволення його частково;

o не прийняття позову до провадження. У таких випадках пеня нараховується на суму додаткового податкового зобов'язання за ту кількість днів, яка припадає на період "очікувань і розчарувань". Отже, можна порадити підприємствам не робити коригувань доходів і витрат до з'ясування можливості позитивного рішення суду та реального відшкодування боргу з боку покупця.

Повстає питання: як визначити суму додаткового податкового зобов'язання продавця, на яку має нараховуватися пеня? На наш погляд, базою нараховування має бути сума позитивної (прибуткової) різниці між доходами та собівартістю відвантажених (наданих) товарів, робіт, послуг, борг якого обліковується у податковому обліку з конкретної операції продавця із покупцем. Як що результат операції виявився збитковим (нульовий результат трапляється дуже рідко), нараховувати податок нема підстав.