Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 2.3.5. Методика визначення податкових різниць щодо доходів в контексті вимог МСФЗ

Як було досліджено у попередніх параграфах цього розділу, для визначення сум доходів з метою декларації платник податку має право на застосування механізму податкових різниць. Розглянемо методичні аспекти застосування такого механізму щодо основних видів доходів підприємства шляхом співставлення норм ПКУ та профільних МСБО/МСФЗ. Такий аналіз є вельми корисним для тих підприємств, які застосовують МСБО/МСФЗ. Порівнювальними чинниками співставності є порядок оцінки об'єкта обліку та його економічний зміст.

За типом отриманих доходів за нормами статей ПКУ всі доходи платника податку можна розділити на такі групи:

o реалізація продукції (товарів, робіт, послуг) у звичайних умовах господарювання:

o доходи від отримання цільового фінансування з бюджету та фондів соціального страхування (субсидії, субвенції, дотації);

o виробництво товарів, робіт, послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва (у т.ч. будівельні контракти);

o інші окремі (специфічні) операції. Розглянемо кожну з цих груп.

Реалізація продукції (товарів, робіт, послуг) у звичайних умовах господарювання

Відповідно до п. 137.1 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається лише за одною умовою - за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Проте в профільному МСБО 18 "Дохід" для визнання доходу потрібно дотримуватися набагато більше умов (п. 14):

а) суб'єкт господарювання передав покупцеві суттєві ризики і винагороди, пов'язані з власністю на товар;

б) за суб'єктом господарювання не залишається ані подальша участь керівництва у формі, яка, як правило, пов'язана з володінням, ані ефективний контроль за проданими товарами;

в) суму доходу можна достовірно оцінити;

г) ймовірно, що до суб'єкта господарювання надійдуть економічні вигоди, пов'язані з операцією;

д) витрати, які були або будуть понесені у зв'язку з операцією, можна достовірно оцінити [65].

Тому у разі незадоволення усіх зазначених у п. 14 МСБО 18 умов виникає тимчасова податкова різниця (ТІШ), яка у разі задоволення таких умов у майбутніх податкових періодах анулюється. Визначення податкових різниць пропонується оформлювати таблицями такої форми (дод. Б 6). Інформація будується у форматі порівняльних таблиць: певна норма ПКУ порівнюється з аналогічною нормою певного міжнародного стандарту. Наприклад, нормі п. 135.4.1 ПКУ за змістом відповідає норма п. 14 МСБО 18 "Дохід". У разі невідповідності зазначається характер ПР - тимчасова чи постійна або її (їх) відсутність.

Такі таблиці доцільно складати для виявлення змісту та характеру різниць за кожною статтею ПКУ, яка регламентує певну суму доходів/витрат. В таких таблицях доцільно також зазначити цифрові дані. В результаті їх порівнянь розраховують (визначають) суми ТПР або ППР. При цьому значком (+) позначається сума різниці, яка оподатковується (додається до бази оподаткування), а значком (-) - сума різниці, яка вираховується.

На відміну від товарів (продукції) дохід від надання послуг та виконання робіт за ПКУ визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Водночас вимоги МСБО 18 в частині визнання доходу від наданих послуг, робіт вимагають задоволення деяких вимог. Зокрема, за нормою п. 20 цього МСБО у разі, якщо результат операції, яка передбачає надання послуг, може бути попередньо оцінений достовірно, дохід, пов'язаний з операцією, має визнаватися шляхом посилання на той етап завершеності операції, який існує на дату балансу. Результат операції може бути попередньо оцінений достовірно у разі задоволення таких умов:

а) можна достовірно оцінити суму доходу;

б) існує ймовірність надходження до суб'єкта господарювання економічних вигід, пов'язаних з операцією;

в) можна достовірно оцінити ступінь завершеності операції на дату балансу;

г) можна достовірно оцінити витрати, понесені у зв'язку з операцією, та витрати, необхідні для її завершення.

У разі невиконання всіх зазначених у п. 14 МСБО 18 умов виникає тимчасова податкова різниця (ТІШ), яка у разі задоволення таких умов в майбутніх податкових періодах анулюється.

Слід зазначити, що нормами МСБО/МСФЗ не передбачено порядку документального оформлення операцій. Це є прерогативою національного законодавства. Тому у разі складання акта виконаних робіт, наданих послуг з дотриманням умов визнання доходу згідно з п. 20 МСБО 18 податкові різниці будуть відсутні.