Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Цільове фінансування (субсидії, субвенції, дотації)

Відповідно до МСБО 18 "Дохід" субсидії, субвенції, дотації з бюджетів визначаються як гранти. За нормами ПКУ у разі дотримання суб'єктом господарювання умов цільового фінансування отримані з бюджету кошти зараховуються до доходів платника податку за певними правилами. Зокрема, за нормою п.137.2.1 до об'єкта оподаткування застосується метод (прийом) пропорційного віднесення доходів (пропорційно сумі нарахованої амортизації об'єкта основних засобів і нематеріальних активів); за нормою пп. 137.2.2 - з моменту його фактичного отримання (касовий метод); за нормою пп. 137.2.3 - за методом нарахувань і відповідності.

Для порівняння можливе використання норм пунктів 12, 17, 18, 20, 26,27 МСБО 18 "Дохід". Спільним для цих пунктів є те, що вони закріплюють метод нарахувань і відповідності як основний метод обліку державних грантів за міжнародними стандартами. Тому застосування норм пп. 137.2.1 та пп. 137.2.3 ПКУ не викликає тимчасових або постійний різниць, оскільки методи оподаткування та фінансового обліку співпадають. Єдиним винятком тут може бути варіант, коли суб'єкт господарювання не дотримується умов цільового фінансування. В цьому разі до його оподатковуваних доходів включається сума отриманих коштів за датою їх отримання - за касовим методом, а в бухгалтерському обліку за методом нарахувань у попередніх періодах. Таким чином, за пп. 137.2.1 та пп. 137.2.3 ПКУ може виникнути ТПР, яка підлягає вирахуванню.

Натомість, за пп. 137.2.2 ПКУ у періоді отримання гранту виникає ТПР, адже в оподаткуванні застосовується касовий метод, а за п. 20 МСБО 18 - метод нарахувань. Анулювання ТПР відбудеться у періоді отримання коштів з бюджету і погашення дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом (за дебетом рахунку коштів і кредитом дебіторської заборгованості).

Виробництво товарів, робіт, послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва

Специфіка операцій платника податку у вигляді довготривалого виробничого циклу (у тому числі будівельні контракти) полягає у тому, що дохід визнається не по завершенні таких робіт, а поетапно. Відповідно до абз. 1 п. 137.3 ПКУ доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за часткою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за часткою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. Такий підхід можна назвати методом відсотку. Аналогічні норми містяться у п. 22, 25 МСБО 11 "Будівельні контракти". Тому податкових різниць на етапі виконання робіт (послуг) не виникатиме.

По закінчені таких робіт відповідно до абзаців 2, 3, 4 п. 137.3 ПКУ платник податку проводить коригування отриманих доходів. Натомість МСБО 11 передбачає коригування витрат, пов'язаних з отриманням такого доходу (п. 28). У результаті виникає ППР, оскільки суми доходів та витрат в податковому регістрі та в реєстрі фінансового обліку в результаті коригувань не збігатимуться у своїх розмірах. Якщо коригування не проводиться, то різниць не виникатиме.

Щодо операцій виконання довгострокових робіт, послуг, відмінних від спорудження активів і на які не поширюється дія МСБО 11, в МСБО відсутні спеціальні норми визнання доходів від подібних операцій. Тому доцільно застосовувати норми пунктів 20-28 МСБО 18 "Дохід".

Інші операційні доходи

Незважаючи на відсутність у ПКУ категорії "інші операційні доходи", до цієї категорії можна, на наш погляд, віднести дохід від операцій, унормованих у підпунктами 135.5.2, 135.5.3, 137.12, 137.17,137.18 ПКУ. При цьому ми виходимо з логіки класифікації доходів, яка прийнята в бухгалтерському обліку України та закріплена в Інструкції № 291 про застосування Плану рахунків.

По більшості операцій цієї групи податкові різниці відсутні. Виняток складають операції отримання штрафних санкцій за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду. Оскільки в податковому обліку такі доходи у отримувача включаються до складу доходів за датою їх фактичного надходження, виникає ТПР.

Також можливе виникнення ТПР на суми доходів, не врахованих при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді (пп.135.5.12 ПКУ).