Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Оподаткування діяльності, що здійснюється за договорами управління майном

Абз.2 п. 153.3 передбачено, у разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених пп. 153.3.5 цього пункту), базою для нарахування авансового внеску згідно з абзацом першим цього підпункту є вартість такої виплати, розрахованої за звичайними цінами. Тому в разі відхилень між звичайними та фактичними цінами по зазначеної операції виникатиме ППР.

Ситуація з отриманням дивідендів також потребує уваги. Адже за пп. 153.3.6. юридичні особи - резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів).

Якщо дивіденди отримує платник податку - резидент із джерелом їх виплати від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем відповідно до пп. 14.1.159 п.14.1 ст. 14 розділу I ПКУ, і не є нерезидентами, що мають офшорний статус) до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів.

Між тим, згідно з п. 29. МСБО 18 до доходу включаються всі без винятку дивіденди. Зокрема, дохід, який виникає в результаті використання іншими підприємствами активів підприємства, що приносять відсотки, роялті та дивіденди, має визнаватися на основі, викладеній у параграфі 30, якщо: а) існує ймовірність, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надходитимуть до суб'єкта господарювання; б) можна достовірно оцінити суму доходу. Відповідно до п. 30 цього МСБО дохід від дивідендів має визнаватися, коли встановлюється право акціонерів на отримання виплати. Отже, можливе виникнення ППР у отримувача дивідендів - юридичної особи на суму отриманих дивідендів від нерезидентів.

Оподаткування операцій із борговими вимогами і зобов'язаннями

По операціях із борговими зобов'язаннями можливо виникнення ТПР при застосуванні пп. 153.4.3. Відповідно до цього підпункту за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми відсотків включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких відсотків.

У разі розміщення платником податку боргових цінних паперів вище/нижче номінальної вартості, прибуток/збиток від їх розміщення відноситься до складу його доходів/витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів. Отже, за нормою абз. 2 цього пункту виникає тимчасова різниця, яка буде анульована у періоді погашення/викупу таких цінних паперів.

Оподаткування діяльності, що здійснюється за договорами управління майном

Відповідно до п. 153.13 ПКУ платник податку, який отримав майно на підставі договору управління (управитель), веде окремо від власного облік доходів і витрат у розрізі кожного договору управління. Доходи та витрати формуються у звичайному режимі як у платника податку з урахуванням норм статей щодо доходів та витрат ПКУ. Тому податкові різниці можуть виникнути в процесі обліку операцій управління майном як за доходами, так і витратами. У той же час, на такі договори поширюються норми профільних МСБО, наприклад МСБО 18 "Дохід". Тому аналітикам і бухгалтерам потрібно аналізувати кожну операцію діяльності за такими договорами на предмет можливого виявлення податкових різниць.

Оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи

За нормою пп. 153.14.2 ПКУ облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Доходи та витрати формуються у звичайному режимі. Тому податкових різниць не виникатиме за позиціями п. 153.1 ПКУ. Водночас, на такі договори поширюються норми статей доходів та витрат ПКУ та відповідних норм МСБО. Наприклад, витрати з оплати праці працівникам регулюються ст. 142 ПКУ і профільним МСБО 39 "Виплати працівникам". Тому аналітикам потрібно аналізувати кожну операцію діяльності за такими договорами на предмет можливого виявлення податкових різниць.

Оподаткування неприбуткових організацій

У МСБО/МСФЗ, які орієнтовні на бізнес-сектор, не передбачено відповідної аналогічної норми до ст. 157 ПКУ. Тому по операціях, які не приносять прибутку, не виникає податкових різниць. З іншого боку, таким організаціям можна використовувати стандарти для державного сектора.

Оподаткування прибутку підприємств, отриманого у зв'язку із впровадженням енергоефективних технологій

Статтею 158 ПКУ визначено особливий порядок оподаткування прибутку підприємств, отриманого у зв'язку із впровадженням енергоефективних технологій. В МСБО відсутні аналогічні норми, оскільки операції формування податкової бази не розглядаються в цих нормативах. Тому по операціях, до яких застосовують пільговий режим оподаткування, податкові різниці не визначають.

Проте застереження міститься в абз. 4 п. 158.1 згідно з яким у разі порушення цільового використання коштів платник податку зобов'язаний визначити прибуток, не оподаткований у зв'язку з наданням податкової пільги, та оподаткувати його в поточному періоді, а також сплатити за відповідний період пеню в розмірах, визначених ПКУ. У зв'язку з цим мають бути розраховані тимчасові та постій податкові різниці за тією діяльністю, яка оподатковується. З метою виокремлення "пільгових" операцій платнику податку потрібно вести окремий їх облік. У разі порушення умов пільгового режиму його інформація слугує підставою для проведення розрахунків з податку на прибуток та податкових різниць. Зрозуміло, що такий підхід законодавця ускладнює облік доходів.

Спеціальні правила оподаткування

Статтею 161 ПКУ встановлено окремі правила обліку операцій із офшорними зонами - до витрат платника можна відносити лише витрати у сумі, що становить 85 % вартості придбаних в офшорних зонах товарів (робіт, послуг). Тому на суму різниці у 15 % придбання вникатиме ППР.

Протягом звітного періоду підприємство - платник податку на прибуток підставляє суми доходів за їх видами у певних реєстрах. По закінченні звітного періоду (квартал, рік) за даними проміжних реєстрів проводить узагальнення сум податкових різниць з метою заповнення відповідного додатку до розділу декларації з прибутку.