Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Загальновиробничі витрати

Важливою складовою собівартості є загальновиробничі витрати, які характерні для виробничих підприємств. При порівняні складових загальновиробничих витрат у фінансовому і податковому обліку спостерігається їх співставність за більшістю позицій аналітичного обліку. Лише по окремих з них наявні розбіжності. Це стосується, зокрема, витрат, які наведені в ПКУ і відсутні в П(С)БО 16: на охорону навколишнього природного середовища, суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України "Про підтвердження відповідності", витрати на медичне страхування, страхування тощо.

Інші витрати

Окрему групу витрат у податковому обліку складають інші (непрямі) витрати, до переліку яких включають: адміністративні витрати (рахунок 92), витрати на збут (рахунок 93), інші операційні витрати (рахунок 94), фінансові витрати (рахунок 95), втрати від участі в капіталі (рахунок 96), інші витрати (рахунок 97), податок на прибуток (рахунок 98), надзвичайні витрати (рахунок 99). Виняток складає сума податку на прибуток, яка не включається ні до собівартості, ні до інших витрат, оскільки має своїм джерелом суму прибутку до оподаткування.

Зазначені витрати не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) як у податковому, так і в бухгалтерському обліку. Нами наведено систематизований перелік таких видів витрат згідно вимог пунктів 138.11, 138.12 та 138.13 ПКУ та зазначено рахунок бухгалтерського обліку, на якому враховують такі витрати (дод. Б 7). Останні використовують як джерело інформації. При цьому значна частина сум витрат з метою оподаткування визначається як прямою вибіркою з обороту конкретного бухгалтерського рахунку обліку витрат, так і розрахунковим способом. Останнє характерно для операцій з поліпшень об'єктів необоротних активів, витрат з ліквідації об'єктів, операцій із земельними ділянками тощо.

Попри загально прийнятому підходу щодо застосування принципу нарахувань окремі витрати у окремих платників можуть бути враховані за касовим методом. Зокрема, таке право надано підприємствам житлово-комунальної сфери згідно з п. 13 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ щодо витрат з придбання товарів, робіт, послуг. Проте реально застосовувати механізм касового методу на етапі придбання товарів в практиці вкрай складно. Це пов'язано зі зміною методології податкового обліку витрат, оскільки з 2011 р. їх визначають не на етапі придбання, а на етапі списання ресурсів у складі собівартості реалізації. Тому такі підприємства мають право вибору: для збільшення витрат у звітному періоді застосовувати вибірки сплачених сум за ресурси в окремому регістрі або відмовитися від касового методу, як такого, що важко реалізується й та відображувати придбання товарів методом нарахувань в обліку таких витрат.

У практичній роботі важливо чітко відслідкувати витрати, які підприємство має право включити до категорії оподатковуваних виходячи з вимог та обмежень ПКУ. При цьому окремі витрати можуть дублюватися. Наприклад, суми амортизації основних засобів, заробітної плати або матеріалів за прямою ознакою включають до собівартості, а за непрямою - до інших витрат. У результаті можливо подвійне включення одних і тих самих витрат до оподатковуваних витрат. Від цього застерігає норма п. 138.3 ПКУ щодо одноразового включення будь-яких витрат до складу витрат з метою визначення об'єкта оподаткування.

Важливою є норма п. 138.11 ПКУ, яка дозволяє включити до оподатковуваних витрат суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання. Зазначені в цьому пункті витрати відображуються в новому звітному періоді по різному: ті, які здійснені в минулі звітні роки, відображуються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - розгорнуто у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо). Натомість в бухгалтерського обліку такі витрати включають переважно до інших операційних витрат у періоді їх виявлення. В результаті порівняння виникає тимчасова податкова різниця.