Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 2.4.2. Нормування витрат

З точки зору практики важливим є вибір варіанту списання ресурсів на витрати діяльності за фактичними або лише за нормативними показниками. Досліджено, що в жодному пункті статей ПКУ не зазначено обмежень для платника у списанні використаннях ресурсів відповідно лише до норм їх витрачання. Наприклад, бензин та інші види палива на роботу автомобілів можна списати за типовими нормами витрачання (затверджені наказом колишнього Мінтрансу від № 10.02.98 р. № 43), або за фактичними показниками витрат, які можуть відрізнятися від нормативних. Особливо важливим це питання є для виробничих підприємств, які споживають матеріальні ресурси у великих обсягах.

Тому як в бухгалтерському (з метою складання фінансової звітності), так і в податковому (з метою оподаткування) обліку платник податку має право включати до собівартості витрати за фактичними їх розмірами, визнаними в бухгалтерському обліку. Останні повинні бути підтверджені відповідними первинними документами, обов'язковість яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та обліковою політикою платника податку.

При іншому підході - врахуванні в податковому обліку витрат у межах норм, виникатимуть постійні податкові різниці, оскільки в бухгалтерському обліку витрати завжди мають відображатися за фактичними розмірами, які відрізнятимуться від нормативних.

2.4.3. Витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку

Статтею 139 ПКУ визначено вичерпний перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку. Сукупність таких витрат у податковому обліку пропонуємо групувати за такими позиціями:

o витрати, що не пов'язані із провадженням господарської діяльності (пп. 139.1.1);

o витрати, що за своєю суттю не є витратами платника податку (пп. 139.1.2 - 139.5);

o витрати, на які введено обмеження (пп. 139.1.7; пп.1 39.1.11 - 139.1.15 );

o витрати, джерелом яких є прибуток (пп. 139.1.6; 139.1.8; 139.1.10);

o витрати, не підтверджені первинними документами (пп. 139.1.9). Слід звернути увагу, що накладення обмежень на склад та/або розмір оподатковуваних витрат призводить до виникнення різниці між даними бухгалтерського фінансового та податкового обліку. Виходячи з того, що такі різниці не можуть бути анульовані в майбутньому, за характером вони є прикладом ППР.

У зв'язку з тим, що значна частина витрат платника не включається до витрат діяльності ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку, виникає запитання: куди їх відносити ? Це є певною специфікою податкового обліку. Такі витрати платника можуть бути віднесені на :

- збільшення вартості матеріальних (нематеріальних) активів (пп. 139.1.5; 139.1.6; 139.1.12; 139.1.14; 139.1.15);

- збільшення дебіторської чи кредиторської заборгованості (пп.139.1.2; 139.1.3; 139.1.4);

- зменшення прибутку (пп.139.1.8).

Як організувати ведення обліку та фільтрацію таких витрат? Пропонуємо прийом "за замовчанням". Тобто до відомостей податкового обліку за звичайних умов діяльності підприємства суми, не зафіксовані на бухгалтерських рахунках витрат, не розглядаються як можливі включення до оподатковуваних витрат. Як що ж певні витрати такої категорії потрапляють у дебет рахунків витрат (91,92, 93,94), слід уважно відстежити характер таких витрат і за умови їх відповідності нормам статей 138 та 139 ПКУ, включити до оподатковуваних витрат.

2.4.4. Витрати подвійного характеру

Відповідно до ст. 140 ПКУ деякі витрати з метою оподаткування віднесено до витрат подвійного характеру. Тобто за певних умов окремі витрати можуть включатися до оподатковуваних витрат, а за інших умов - ні. У першому випадку ставиться за умову не тільки використання ресурсів у межах господарської діяльності, а й відповідність витрат певним обмеженням та умовам, установленим Кодексом.

Крім того, окремі витрати подвійного характеру включають до складу оподатковуваних витрат у розмірі не більше, ніж згідно зі встановленою законодавством нормою. Це стосується: витрат на відрядження фізичних осіб (п. 140.1.7), втрат товарів у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат, та витрат з розбалансування природного газу в газорозподільних мережах (п. 140.3). У бухгалтерському фінансовому обліку зазначені витрати включаються до витрат діяльності без обмежень, що призводи до виникнення ППР.