Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Собівартість реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

Досліджено, що окремого стандарту щодо обліку витрат у МСБО/ МСФЗ не передбачено. Вченим і бухгалтерам-практикам доводиться користуватися загальними принципами фінансового обліку витрат, що зазначені в п. 26, МСБО 1: якщо в бухгалтерському обліку застосовується принцип нарахування, статті визнаються як активи, зобов'язання, власний капітал, дохід та витрати (елементи фінансових звітів) тоді, коли відповідають визначенням та критеріям визнання для цих елементів у Концептуальній основі. Аналогічно за нормою п. 19 МСБО 18: доходи та витрати, які пов'язані з тією самою операцією або іншою подією, визнаються одночасно; цей процес, як правило, називають відповідністю доходів та витрат [68].

Як зазначалося раніше, автором проведене дослідження з порівняння норм ПКУ та відповідних МСБО/МСФЗ за видами витрат з визначенням типу податкових різниць - (тимчасових та постійних). Найбільшу вагу в структурі витрат займає показник собівартості. Тому, на прикладі собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) розглянемо методику порівняльного аналізу норм ПКУ та МСБО/МСФЗ щодо витрат.

Усі податкові різниці з витрат в розроблених таблицях поділено на дві частини - тимчасові та постійні. У кваліфікації того чи іншого відхилення однієї норми законодавства від іншої автор виходив з наступного припущення. Тимчасова різниця можлива у разі незбігу періодів включення (визнання) складових витрат в фінансовому обліку та в оподаткуванні. Натомість, постійна різниця можлива у разі невідповідності визнання критеріїв та складових витрат у фінансовому обліку та в оподаткуванні. Перша з них анулюється з часом, друга - не анулюється.

У двох останніх графах таблиць податкових різниць використовується наступні позначення: слово "Відсутня" означає відсутність податкової різниці; позначка (+) означає наявність податкової різниці у бік збільшення оподатковуваних витрат; позначка (-) означає наявність податкової різниці у бік зменшення оподатковуваних витрат; позначка (+/-) означає наявність податкової різниці, у бік як збільшення, так і зменшення оподатковуваних витрат; позначка (-) - відсутність співставної бази порівнянь (у МСБО відсутня відповідна аналогічна норма). В останньому випадку слід керуватися загальними нормами і правилами МСБО щодо визнання витрат та положеннями з облікової політики платника податку. Приклад побудови таблиці податкових різниць з показників собівартості наведено у дод. Б 9.

Собівартість реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

На відміну від національних стандартів бухгалтерського обліку в МСБО/МСФЗ не передбачено окремого стандарту щодо регулювання витрат. Тому у дослідників з цього питання є певна обмеженість у нормативній базі. Логічним виявляється підхід, за яким у знаходженні аналогічних норм до п. 138.8 ПКУ слід застосовувати різні МСБО, в яких визначені відповідні правила визнання та відображення певних статей витрат (табл. 2.18).

Таблиця 2.18. СКЛАДОВІ ВИТРАТ ЗА МСБО

Аналіз матеріалів дослідження (див. дод. Б 9) свідчить про те, що складові собівартості придбаних та реалізованих товарів4 як у фінансовому обліку за МСБО, так і в оподаткуванні суттєво не відрізняються. Тому підходи до визнання витрат на придбання запасів у профільному МСБО 2 "Запаси" за п. 11 не суперечать нормі п. 138.6 ПКУ. Отже, податкові різниці відсутні у разі дотримання підприємством однакового підходу до формування складових собівартості товарів.

Більш докладно складові собівартості в західній практиці наводяться в управлінському обліку. В фінансовому обліку відображуються лише зведені дані з метою заповнення фінансових звітів.

Постійна податкова різниця (ППР) виникає лише за операціями з оприбуткування вартості остаточно забракованої продукції, оскільки за нормою п. 138.6 ПКУ така сума не включається до складу витрат платника податку. Винятком є втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції.

У МСБО відсутня відповідна (аналогічна) норма. Тому слід керуватися загальними нормами і правилами МСБО щодо визнання витрат та положеннями з облікової політики платника податку.