Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку

Серед зазначених витрат ТПР виникатиме при застосуванні п. 138.5.3 ПКУ. За цим пунктом витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, які згідно з нормами цього розділу враховуються для визначення об'єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг), тобто за касовим методом. Отже, виникатиме ТПР, яка в наступних періодах (за датою операції нарахування) може анулюватися.

Серед зазначених витрат виникатиме також ППР. Зокрема, за п. 138.10.5 "Фінансові витрати" у зв'язку із вимогою п. 12 МСБО 23: згідно з дозволеним альтернативним підходом витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва активу, включаються у собівартість цього активу. Такі витрати на позики підлягають капіталізації як частина собівартості активу, якщо існує ймовірність, що вони принесуть суб'єкту господарювання майбутні економічні вигоди і що витрати можуть бути виміряні достовірно. Інші витрати на позики визнаються як витрати того періоду, в якому вони були понесені.

Отже, ТПР за фінансовими витратами виникає у випадку капіталізації відсотків за позикою у періоді їх нарахування. У наступних періодах така різниця не анулюється

Витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку

Нормами ст. 139 ПКУ передбачено коло витрат платника податку, що не можуть бути прийняті до витрат з метою оподаткування. Такі витрати в своїй більшості включаються до витрат діяльності в фінансовому обліку. Зважаючи на цей факт по зазначених видах витрат обраховуються лише ППР, тимчасові різниці відсутні.

Витрати подвійного призначення

У зв'язку із подвійним характером деяких витрат діяльності платника податку, природно виникатимуть переважно постійні різниці. Така ситуація пояснюється закладеними в норми пунктів ст. 140 ПКУ певними обмеженнями щодо суми фактичних витрат, здійснених платником податку. Насамперед це характерно для норм підпунктів 140.1.1-140.1.8. За умови розбіжностей між сумами витрат подвійного призначення в фінансовому обліку та в оподаткуванні виникатиме ППР.

Витрати з амортизації

Порівняння порядку формування первісної вартості об'єкта відповідно до ПКУ та МСБО 16 вказує на наявність різних підходів в окремих операціях. У результаті виникають як ТПР, так і ППР. Це пов'язано з тим, що не підлягає амортизації в системі оподаткування ціла низка об'єктів. При чому частину витрат платник податку за нормою п. 144.2 списує одразу на витрати діяльності, а частину (п. 144.3) - за рахунок відповідних джерел фінансування. Якщо в першій групі витрат податкових різниць не вникатиме, то у другій групі вони існують - йдеться про амортизацію витрат на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

У зв'язку з тим, що МСБО 16 не регламентує такої групи основних засобів як "невиробничі основні засоби", виникатиме ППР на суму амортизації об'єктів саме цієї групи. Кожен платник податку самостійно має прийняти рішення щодо віднесення до цієї групи конкретних об'єктів і закріпити таке рішення в наказі про облікову політику.

Одним з суперечливих питань в літературі є визнання типу податкової різниці у разі проведення переоцінок об'єктів основних засобів. Питання полягає в тому, яка податкова різниця за типом виникає від порівняння сум дооцінок за даними бухгалтерського (фінансового) обліку та оподаткування - постійна чи тимчасова. Профільні стандарти П(С)БО 17 та МСБО 12 не дають прямої відповіді на це питання. Думки різних авторів та офіційного органу - Мінфіну України на сьогодні розділилися. Зведення думок провідних фахівців у галузі обліку наведено у табл. 2.20. Виходячи з того, що така різниця не анулюється в наступних періодах, її доцільно вважати постійною.

Операції із землею та її капітальним поліпшенням

Відповідно до п. 147.1 ПКУ платник податку веде окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об'єкта власності. При цьому позитивний результат між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою витрат, пов'язаних із купівлею такого окремого об'єкта власності, які збільшені на коефіцієнт індексації, визначений у п. 146.21 ПКУ, включається до доходу платника податку. Від'ємний результат від такої операції не повинен впливати на об'єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку.

Водночас згідно з п. 68 МСБО 16 прибуток чи збиток, що виникає від припинення визнання об'єкта основних засобів слід включати до прибутку чи збитку, коли припиняється визнання об'єкта (якщо МСБО 17 не вимагає іншого після продажу з подальшою орендою). При цьому прибутки не слід класифікувати як дохід.

Таблиця 2.20. ПОРІВНЯЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПІДХОДІВ ДО ВИКОРИСТАННЯ ПОДАТКОВИХ РІЗНИЦЬ ЩОДО СУМ ДООЦІНОК АКТИВІВ

Також у п.69 цього МСБО зроблені посилання на кореспондуючі МСБО: під час визначення дати вибуття об'єкта застосовуються критерії МСБО 18 "Дохід" для визнання доходу від продажу товарів; МСБО 17 застосовується до вибуття шляхом продажу та подальшої оренди. В будь-якому випадку дохід за МСБО має оцінюватися за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню. Отже, виникає ППР між сумою справедливої вартості компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню при вибутті земельної ділянки, та позитивним фінансовим результатом (прибутком) від такого вибуття. Аналогічно розв'язується ситуація у разі продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації в Україні (п. 147.2 ПКУ).

Узагальнюючі дослідження обліку доходів і витрат зазначимо, що слід відрізняти податковий і фінансовий облік податкових різниць. Перший ведеться за норами МСБО 12 або П(С)БО 17. Результати такого обліку підлягають відображенню в Звіті про фінансовий стан (Балансі) як суми відстроченого податкового активу або відстроченого податкового зобов'язання, а також в Звіті про всеосяжний прибуток як витрати (дохід) з податку на прибуток. З причин методичного характеру, про які йшлося раніше, підсумкові дані щодо податкових різниць у формах фінансової звітності, складеної за МСБО/МСФЗ, і в звітності, складеної за нормами ПБО 27, відрізнятимуться. Така ситуація пояснюється різними підходами до відображення одних і тих самих процесів в різних підсистемах інформації.

Про кількість податкових різниць у складі доходів та витрат свідчать дані наступної таблиці (табл. 2.21)

Таблиця 2.21. КІЛЬКІСТЬ ТИМЧАСОВИХ ТА ПОСТІЙНИХ РІЗНИЦЬ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

Розшифровка складу та кількості ТПР і ППР щодо доходів та витрат за нормами ПКУ та МСФЗ наведено у додатку Б 11.