Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 3.2.6. Особливості обліку ПДВ у разі нестач при інвентаризації майна

Аналіз Постанови Кабінету Міністрів України "Про порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей" від 22.01.96 р. № 116 свідчить про те, що неврегульованим залишається назва тієї частини, що належить бюджету - податком, внеском, збором ? У нашому прикладі, який ми навели у розділі 2 цієї роботи - це 4 605,39 грн. У нормах ПКУ такому виду надходжень бюджету не залишилося місця. Платнику вкрай важко знайти відповідне формулювання такого платежу і надати йому відповідний код бюджетної класифікації. Тому пропонуємо переглянути зміст Постанови № 116 і привести її у відповідність з вимогами ПКУ та бюджетною класифікацією податків і зборів України.

Не можна не звернути увагу на те, що загальна сума відшкодувань за нестачами включає в себе і суму ПДВ. Отже, постає питання про те, яку суму перераховувати до бюджету? Якщо і ПДВ, і загальну суму за формулою нестачі, то маємо подвійне оподаткування. Якщо одну - загальну, то ПДВ до бюджету не перераховують. Вважаємо, що до бюджету повинно бути перераховано лише один податок - сума ПДВ на нестачу майна.

На суму ПДВ впливає розмір індексу інфляції, який збільшує податкову базу. В Постанові № 116 не зазначено порядок його застосування. Індекс слід розраховувати за період з дати початку експлуатації цінностей або з дати придбання і до моменту виявлення нестачі, якщо по цих об'єктах не проводилась переоцінка. Якщо вартість об'єктів переоцінювалась, то застосовують індекси за період, що починається від дати проведення такої переоцінки.

3.2.7. Проблемні питання імпортного ПДВ

Одним з неврегульованих питань обліку є порядок відображення в бухгалтерському фінансовому обліку ПДВ на імпортовані товари, а також роботи та послуги, отримані від нерезидентів (далі - імпортний ПДВ). У спеціальній обліковій літературі цьому питанню приділяється недостатньо уваги. Можливо однією з причин є те, що порядок стягнення ПДВ на імпорт регулюється не ПКУ, а Митним кодексом України. Проте методика податкового і бухгалтерського обліку регулюється тими самими нормативними документами, що і звичайного ПДВ з продажу на території України, зокрема, Інструкцією № 141 [97].

На відміну від внутрішнього ПДВ імпортний його аналог має значні особливості: первинним документом для нарахування ПДВ виступає митна декларація (МД), яка не застосовується у внутрішніх операціях; показники МД не дублюються податковою накладною; в декларації і в обліку його суми відображаються за принципом, який ми називаємо як правило частковості і східчастості; до бюджету сплачується не різниця між зобов'язанням та кредитом, а в повна сума зобов'язань за діючою ставкою від оподатковуваного обороту імпортування.

Частковість означає, що за операціями імпортування товарів відображується лише податковий кредит (рядок 12.2 декларації) у сумі фактично сплаченого податку митним органам під час розмитнення товару. Натомість, зобов'язання зі сплати як паралельна операція не відображується ні в декларації, ні в обліку. Тому, сума імпортного ПДВ до первісної вартості імпортованих товарів не включається.

При імпортуванні робіт, послуг, навпаки, в декларації реєструється і сума зобов'язання (ряд. 7), і сума податкового кредиту (рядки 12.3 і 13.4). При цьому податковий кредит відображується в місяці, наступному за місяцем обліку зобов'язань. Це пов'язано з тим, що імпортний ПДВ по послугах до митного органу не сплачується. Він включається до загального розрахунку в декларації платника і сплата або повернення ПДВ з бюджету визначається лише за підсумками декларації.

Східчастість відображення означає, що кредит по товарах і послугах завжди відображується пізніше за зобов'язання. Аналогічно відображується сума цього типу ПДВ і в Реєстрі виданих і отриманих податкових накладних.

Такий підхід означає особливість цього типу ПДВ і відрізняє його від загального правила відображення ПДВ, що нараховується за операціями в межах митної території України, коли в одному звітному періоді одночасно нараховується і зобов'язання, і податковий кредит. Зазначимо, що в Інструкції № 141 унормовані лише операції відображення імпортного ПДВ на отримані від нерезидентів послуги, а також отримані товари з вексельною формою розрахунку з митним органом. Водночас недоліком Інструкції № 141 є ігнорування порядку обліку в умовах безвексельного розрахунку з митним органом за ПДВ Також не зазначено номер рахунку, що дебетується за п. 4.2 Інструкції (сума податкових зобов'язань з податку на додану вартість відображується за кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками").

Принциповим моментом відображення імпортного ПДВ виступає питання включення / не включення його суми до первісної вартості ввезених товарів.. Окремі автори, зокрема, Л Кадуріна в навчальному посібнику "Облік і аналіз ЗЕД" [43, с. 121] зазначає: "До облікової вартості імпортних товарів, що реалізуються за готівку, включається товарна націнка в сумі торгової надбавки імпортера, податку на додану вартість, сплаченого при розмитненні і податок на додану вартість на торгову націнку". Проте автор не зазначає, на якій базі грунтується його позиція. Дослідження доводить, що при виборі варіанта відображення ПДВ слід керуватися як Митним кодексом України, так і Інструкцією № 141.

Зокрема, за п. 11 статті 49 Митного кодексу при визначенні митної вартості до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті, не допускається включення ніяких інших витрат, у тому числі й суми податків, які справляються в Україні. Таке застереження зроблено, вочевидь, з метою формування об'єктивного рівня митної вартості товарів. В Інструкції № 141 таке включення також не передбачено. Тому наведена точка зору Л Кадуріної не підкріплюється нормативною базою. Отже, сума сплаченого імпортного ПДВ за чинним законодавством не підлягає включенню до первісної вартості імпортованих товарів.

Пропонуємо авторський варіант ліквідації зазначених недоліків Інструкції № 141 (табл. 3.5).

Таблиця 3.5. ПРОВЕДЕННЯ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ ІМПОРТУВАННЯ ТОВАРІВ, РОБІТ, ПОСЛУГ

Отже, по імпортованих роботах та послугах кошти не сплачуються до митного органу і субрахунки 641 та 644 взаємно закриваються, не залишаючи сальдо. При ввезенні товарів з оформленням податкового векселя сплачений ПДВ не збільшує вартість імпортованих товарів - рахунок 28 не дебетується. Одночасно субрахунки 641 і 643 взаємно закриваються, не залишаючи сальдо.

Натомість у разі ввезення товарів без оформлення податкового векселя залишається незакритим дебетове сальдо субрахунку 644 (передостаннє проведення). Бухгалтерський підхід зобов'язує закрити його. Виникає запитання - на який рахунок? Останнім проведенням пропонується дебетувати рахунок товарів - 28 і витрат на капітальні вкладення - рахунок 15. Номер рахунку залежить від категорії придбаних активів - оборотні (рахунок 28), чи не оборотні (рахунок 15). Таке проведення виявляється логічним з двох причин.

По-перше, імпортний ПДВ є одностороннім платежем і його сплата не компенсується підприємству, як це прийнято у внутрішніх операціях. По-друге, підприємство - імпортер витрачає реальні кошти, тобто несе витрати з придбання товарів, які за нормою П(С)БО 9 "Запаси" належать до первісної вартості такого товару.

Зміна кореспонденції рахунків таким чином призведе до об'єктивного формування балансової вартості придбаних за імпортом товарів.