Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 3.2.8. Особливості обліку ПДВ у бюджетних установах

Для бюджетних установ облік операцій з ПДВ є достатньо специфічним. Традиційна система облікових регістрів бюджетної організації не орієнтована на потреби розгалуженого обліку ПДВ Тому в практиці наявною є ситуація недосконалого як нормативного так, і методичного забезпечення розрахунків і обліку ПДВ Цей чинник і зумовлює актуальність дослідження процесу розрахунків податку на додану вартість, його обліку в бюджетних установах.

Бюджетні установи як платники ПДВ, зобов'язані вести податковий облік у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних. На них поширюється також правила щодо оформлення первинних документів податкового обліку згідно з вимогами ПКУ - податкова накладна, розрахунок коригувань до накладної.

Натомість, на відміну від суб'єктів підприємницької діяльності у бюджетних установах не ведуть розгалужений бухгалтерський облік розрахунків за ПДВ. На заваді цьому стоїть недосконала чинна система регістрів бухгалтерського обліку бюджетної установи, яка затверджена Держказначейством України.

Згідно з чинними нормативними документами Держказначейства вся інформація щодо розрахунків бюджетних установ з державним бюджетом за ПДВ відображується в меморіальному ордері № 14 "Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ". Але даний регістр не дає змоги навести вичерпну інформацію про розрахунок податкових зобов'язань та податкового кредиту бюджетної установи протягом місця. Він є складним для сприйняття та аналізу, як фахівцями бюджетної установи, так і представниками контрольних органів (Державної податкової служби України та Державної фінансової інспекції України).

Складність цього регістру полягає в тому, що він включає в себе величину не лише ПДВ, а й отриманих установою доходів, показує суми ПДВ за кожним контрагентом залежно від типу здійснюваних операцій. Проте не узагальнюється ні величина нарахованого податкового зобов'язання з ПДВ за даним ордером, ні інформація щодо сум податкового кредиту, право на яку має установа. В результаті в меморіальному ордері № 14 не обчислюється величина "чистого" зобов'язання установи за ПДВ або суми податкового кредиту до відшкодування. Сальдо заборгованості за розрахунками з бюджетом наводиться в цілому за рахунками 64 "Розрахунки з бюджетом". В ордері не передбачено також виділення показників ПДВ за субрахунками, які є характерними для комерційних організацій - 643 "Податкове зобов'язання", 644 "Податковий кредит", 641, аналітичний рахунок "ПДВ до бюджету".

Можна констатувати, що недосконалість регістрів бухгалтерського обліку в бюджетних установах призводить до того, що ними не заповнюються і не використовуються в управлінській діяльності відповідні регістри бухгалтерського обліку, в яких би чітко відображався весь процес нарахування зобов'язань, податкового кредиту і визначалося сальдо боргу з ПДВ. Це ускладнює роботу як бухгалтерської служби установи, так і контролюючих органів. На цьому тлі можливі порушення та відповідні зловживання посадових осіб з нецільового використання бюджетних коштів.

З метою забезпечення аналітичною інформацією управлінського персоналу установи та контролюючих органів пропонуємо ввести додаткову форму бухгалтерського регістра - меморіальний ордер № 14/1 (дод. В 7). Номер 14/1 означає, що цей ордер є субордером 1 до меморіального ордеру № 14, який є типовим для бюджетних установ.

У цьому ордері на підставі первинних документів відображується кожна операція за дебетом та кредитом субрахунку 6411 "ПДВ до бюджету" з урахуванням специфіки діяльності кожної бюджетної установи, що має бути відображено відповідним пунктом у наказі про облікову політику установи. По закінченні місяця суми обігів за кредитом та дебетом співставляються із відповідними підсумками розділу 1 та розділу 2 Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, тобто даними податкового обліку. Інформація бухгалтерського обліку має бути узгоджена із даними податкового обліку, як мінімум за синтетичними позиціями.

З практики відомі випадки не співпадіння обігів за дебетом субрахунку 6411 з даними розділу П Реєстру виданих та отриманих податкових накладних. Однією з них може бути не проведення в податковому обліку тих придбань, по яких відсутні належним чином оформлені податкові накладні постачальників. У бухгалтерському обліку такі проведення відображуються, як правило, вчасно, оскільки є документальна підстава - оформлені належним чином товарні документи - товарні накладні, акти виконаних робіт тощо.

Підсумкові місячні дані запропонованої форми меморіального ордеру № 14/1 заносяться до меморіального ордеру № 14, а з нього в загально прийнятому порядку - до регістру синтетичного обліку бюджетної установи - журнал-Головна. Аналогічно до розглянутого пропонуймо вести до плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ додаткові субрахунки 643 та 644.

У наведеному прикладі (див. дод. В 7) сума податкового зобов'язання, яка сформувалася у бюджетної установи протягом звітного місяця дорівнює сумі оборотів за меморіальним ордером за кредитом субрахунку 6411 - 1602,70 грн. Сума "чистого" податкового зобов'язання обчислюється за правилом визначення сальдо по пасивному рахунку: сальдо на початок за кредитом - 154,98 грн. плюс обіг за кредитом субрахунку 6411 (1602,70 грн), мінус обіг за дебетом цього самого рахунку (1219,30 грн) і дорівнює 538,38 грн. При цьому в звітному місяці операція сплати зобов'язань бюджету за попередній місяць не була проведена.

Можна констатувати, що у ПКУ відсутні будь-які спеціальні норми щодо особливостей оподаткування бюджетних установ з ПДВ На наш погляд, таким організаціям має бути наданий особливий податковий статус, який може передбачати скасування сплати усіх податків, включаючи і ПДВ до бюджету.

Отже, пропозиції з реформування системи бухгалтерського обліку ПДВ бюджетної установи спрямовано на:

o Підвищення аналітичності інформації бухгалтерського фінансового обліку про ПДВ.

o Співставність даних податкового (реєстр податкових накладних) та бухгалтерського обліку (меморіальний ордер).

o Спрощення процедур контролю за розрахунками бюджетної установи за ПДВ.

o Отримання зовнішніми і внутрішніми користувачами більш повної та узагальненої інформації про процес розрахунків з ПДВ.

o Зниження ризику виникнення механічних помилок та інших неточностей в облікових регістрах при відображення процесу розрахунку ПДВ в бюджетній установі.

Отже, наведені у цьому параграфі аргументи підтверджують нашу гіпотезу автономного статусу податкового обліку з ПДВ на базі вбудованої або послідовної моделей. В практиці застосовують переважно першу модель.

Наші дослідження свідчать, що схема руху інформації з ПДВ не підтверджує норму п 2 ст. 3 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", податкова звітність грунтуються на даних бухгалтерського обліку. Навпаки, з податку на додану вартість діє зворотна схема руху інформації. Тому, дослідження теоретичних і методичних аспектів обліку необхідно проводити всебічно з урахуванням усіх законодавчих норм як фінансового, так і податкового законодавства. До уваги слід також приймати практичні схеми, які мають відношення до предмета дослідження, зокрема, схеми облікового процесу та моделі їх реалізації в автоматизованих системах обліку.