Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Бухгалтерський облік коригувань

На відміну від оборотних активів та послуг/робіт перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами не річного періоду, а за 12, 24 і 36 місяців їх використання. Додаток 7 до декларації містить таблицю 3, показники якої спрямовані на розподіл вхідного ПДВ по придбаних необоротних активах на 3 роки. Зрозуміло, що на відміну від раніше діючого порядку шляхом розтягування строків законодавець намагається знівелювати ефект одномоментного віднесення великих сум ПК по придбанню необоротних активів і тим самим пом'якшити ситуацію з від'ємним значенням ПДВ в деклараціях платників податку. При цьому частка використання активів в оподатковуваних операціях так само застосовується для проведення коригування сум податку, які віднесено до податкового кредиту (п.199.5 ПКУ).

Не вирішеним залишається методичне питання: що вважати періодом використання основного засобу для цілей цього розрахунку? Плутанину внесла Д11АУ, додавши поняття "використання" об'єкта поняттям "введення в експлуатацію" (графа 2 таблиці 3 Д7) [105]. А ці поняття, як доведено, можуть бути різними за датами (наприклад, верстат придбаний в березні 2011 р., може бути введений в експлуатацію у грудні 2011 р. або пізніше). Тож податківці на місцях можуть трактувати ці дати на свою користь, віддаляючи дату введення в експлуатацію від дати придбання і позбавляючи підприємство законного права на ПК за датою придбання. У такому разі слід апелювати до норм ст. 198 ПКУ, в якій не визначено іншої дати виникнення права на ПК, крім дати придбання або дати списання коштів в оплату товару (основного засобу).

Важливо також визначитися із аналітичним обліком коригувань - по кожному придбаному об'єкту чи загальним розрахунком по підприємству. В ПКУ не зазначено особливих умов з цього приводу. Тому доходимо висновку, що платнику ПДВ можна застосовувати другий, більш простіший варіант розподілу ПК. Хоча не виключено, що окремі платники зважаться на індивідуальний підхід за першим варіантом. Це можливо на малих та/або вузькоспеціалізованих підприємствах, які використовують обмежену кількість основних засобів.

Результати перерахунку (коригування) сум податкового кредиту відображуються у податковій декларації за звітний (податковий) період, на який припадає 12, 24, 36 місяць використання необоротних активів. При знятті платника податку з обліку ПДВ раніше ніж 12, 24, 36 місяців слід застосовувати норму абз. 1 п. 199.4 ПКУ і здійснити перерахунок за фактичним обсягом оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року і до дати зняття об'єкта з обліку.

Бухгалтерський облік коригувань

Відсутність інструктивно встановленого порядку відображення на рахунках операцій коригувань ПК по основних засобах вимушує звертатися до листів Мінфіну та думки експертів. Так, Мінфіну листі від 19.05.2011 р. № 31-08410 рекомендував: у разі збільшення ПК відобразити кореспонденцію: д-т 641 - к-т 63 зі знаком "+" та одночасно цю саму суму зі знаком "-": д-т 10 і к-т 15 та д-т 15 - к-т 63. Якщо за результатами перерахунку необхідно зменшити ПК, тоді на суму ПДВ слід відобразити: д-т 641 - к-т 63 зі знаком "-" і одночасно цю ж суму зі знаком "+" - д-т 10 - к-т15 та д-т 15 - к-т 63. Таким чином буде зменшено або збільшено залишкову вартість основних засобів і в наступному місяці амортизуватися буде вже змінена вартість.

Така методика ускладнює облік і до того ж не є універсальною. Зокрема, нею не можуть скористатися підприємства, в яких строк корисного використання об'єктів основних засобів є меншим за 3 роки (офісна техніка, МНМА). Кращим виходом з ситуації може бути відмова від коригування вартості активів. А від так, коригування слід спрямувати на витрати (при зменшенні ПК) або доходи (при збільшенні ПК).

Експерти висловлюють різні пропозиції щодо вибору рахунків. Зокрема, при віднесенні ПК на витрати (з к-т 644) Н. Алпатова [1, с. 9] пропонує використовувати рахунок 92, а К. Давидова [27, с. 23] - рахунок 94. Кожна позиція має свою рацію. Проте нам виявляється більш обґрунтованим варіант рахунку 92, на якому відображаються загальногосподарські витрати, у тому числі і податки (внески).

Щодо доходів, то Н. Алпатова пропонує субрахунок 746, а К. Давидова - субрахунок 719. Виходячи з сутності необоротних активів та принципу обачності, варіант з субрахунком 746 нам виявляється більш обґрунтованим.