Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 3.3.3. Відображення коригування ПК в Реєстрі податкових накладних

Крім податкового обліку, коригування ПК має проводитися на рахунках бухгалтерського обліку щомісяця, а по закінченні звітного року - остаточно. З початку розглянемо методику коригувань щомісяця. При цьому виникає питання щодо рахунку, на якому слід відображувати суми ПДВ, які частково не потрапили до ПК.

Якщо звернутися до Інструкції № 141 з бухгалтерського обліку податку на додану вартість [97], до розглянутої ситуації більш підходить норма п. 10, згідно якої дебетуються матеріальні рахунки на придбання запасів, необоротних активів і витратні - на придбання робіт, послуг. Тому в наведеній табл. 3.7 суми зазначених відповідних матеріальних і витратних рахунків коригуються способом сторно.

Такі записи по матеріальних рахунках одномоментно збільшують їх балансову величину на кінець звітного періоду, що не можна не прийняти до уваги при інвентаризації активів. При цьому можливі два варіанти розподілу коригувань:

а) на кожне найменування або групу закуплених запасів, необоротних активів;

б) за кожним синтетичним рахунком (20, 22, 28) у цілому окремим рядком в сальдових відомостях.

Таблиця 3.7. ВІДОБРАЖЕННЯ КОРИГУВАННЯ ПОДАТКОВОГО КРЕДИТУ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ЗГІДНО З ВИМОГАМИ ІНСТРУКЦІЇ № 141

Не винятком є й інше трактування такої ситуації. Зокрема, з метою уникнення коригування вартості активів доцільним може бути кредитування рахунків витрат. Такий варіант відповідає принципу обачності як одному з правил ведення бухгалтерського обліку згідно із статті 1 Закону № 966. Отже, підприємство може обрати більш доцільний варіант обліку коригувань і прописати його в обліковій політиці.

Одночасно постає питання про можливість включення не відшкодованих сум ПДВ до оподатковуваних витрат. Спираючись на норму пп. 139.1.6 ПКУ можна дати ствердну відповідь, оскільки вона прямо дозволяє відносити до витрат суми ПДВ, сплачені у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Таке право надано тим платникам ПДВ, які одночасно здійснюють операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються ПДВ та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування ПДВ.

При цьому "вхідний" не відшкодований ПДВ може бути віднесений до витрат за трьома способами, які відрізняються датами їх здійснення:

а) за отриманими послугами/роботами - безпосередньо в місяці їх отримання та використання в господарської діяльності. Як правило, дати отримання та використання результатів послуг/робіт співпадають в межах одного місяця;

б) за отриманими оборотними активами (запасами) - за датою їх списання на виробництво, продаж в поточному та наступних місяцях;

в) за отриманими необоротними активами - за датою їх амортизації.

3.3.3. Відображення коригування ПК в Реєстрі податкових накладних

Відповідно до Порядку складання Реєстру виданих та отриманих податкових накладних № 1002 розподіл податкового кредиту слід відображати у відповідних графах розділу II Реєстру ПН - графа 5 (вид документа) та графи 10 і 12 (сума ПДВ). За нашим прикладом в графі 10 підсумком за березень слід зазначити суму 2800 грн, а в графі 12 - 1200 грн. Таким чином загальна сума вхідного ПДВ у 4000 грн розподіляється за видами оподатковуваної діяльності. Норма п. 11.10 Порядку № 1002 встановлює: "Якщо платником проводиться розподіл сум податкового кредиту ... в останній день звітного (податкового) періоду робиться запис щодо коригування записів податкових накладних, відповідно до яких придбавались такі товари/послуги." Вважаємо, що технічно можливим є два варіанти такого відображення.

Перший варіант.

Підприємство відносить усю суму вхідного ПДВ протягом місяця на оподатковувані операції - до графи 10, причому ті накладні, які підлягають розподілу одразу заносяться з літерами ПНР. По закінченні місяця в результаті застосування відсотка розподілу визначається сума сторнування ПК. Це робиться одним записом із знаком (-) у графах 9, 10 та одночасно зі знаком (+) у графах 11, 12. В результаті в графі 10 залишається сума 2800 грн, яку платник має право віднести до декларації в якості ПК.

Другий варіант.

Врахувавши, що рядки 15.1 та 15.2 декларації з ПДВ слід розшифровувати в додатку до декларації Д5, податкову накладну, за якою розподіляється ПДВ, перший раз слід вносити до Реєстру повністю. Як вид документа доцільно застосовувати літери ПН. У кінці місяця по цій самій накладній робиться запис, але в окремому рядку Реєстру із зазначенням виду документа ПНР: зі знаком (-) у графах 9, 10 та одночасно зі знаком (+) у графах 11, 12. Фактично одна накладна, дані якої підлягають розподілу, вноситься до Реєстру ПН двічі. На нашу думку, цей варіант є доцільнішим з точки зору повноти відображення у звітності.

Перерахунок ПК за підсумками року.

У зв'язку з тим, що протягом року використовується постійна величина відсотка, яка нівелює реальні пропорції вхідного ПДВ п. 199.4 ПКУ передбачено, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Призначення такого перерахунку - привести до факту планові показники звітного року. Як провести такі коригування на рахунках бухгалтерського обліку ?

У бухгалтерських нормативах відповіді немає. Тому звернемося до аналізу ситуацій. При цьому методика коригувань буде відрізнятися залежно від характеру різниці - позитивного або негативного значення.

Приклад.

За підсумками звітного року фактичний відсоток склав 80 % або К= 0,80. Перерахунок пропонуємо провести наступним чином.

Фактична сума задекларованого ПК за звітний 2011 р. - 42 600 грн. Протягом року вона була розподілена як 70 % і 30 % на суми 29 820 грн і 12 780 грн відповідно. Виходячи з фактичного коефіцієнту розподілу у 0,80 ПК розподілився в інших пропорціях : 34 080 (42 600 х 80 %) грн - на оподатковувану діяльність, а решта - 8520 (42 600 - 34 080) - на неоподатковувану діяльність.

За підсумками річного розрахунку за нашим прикладом слід провести коригування ПК у бік збільшення при віднесенні на оподатковувану діяльність. Різниця ПК в сумі 4260 (34 080 - 29 820) грн підлягає включенню до складу ПК в частині оподатковуваних операцій.

Результати коригувань за рік відображують в спеціальній таблиці 2 додатку 7 декларації та у рядку 16.4 декларації за останній звітний період року (грудень або 4 квартал), графа Б: у бік збільшення зі знаком "+"; у бік зменшення зі знаком "-". У нашому випадку слід відобразити коригування на суму + 4260 грн. Одночасно відображується сума обсягу придбань без ПДВ в графі А (213000 грн).

Результати розрахунку відображено у табл. 3.8.

Таблиця 3.8. КОРИГУВАННЯ ЧАСТКИ ВХІДНОГО ПДВ НА ПРИДБАНІ РЕСУРСИ ЗА 20ХХ РІК.

К плановий на рік = 0,70; К фактичний = 0,80

У бухгалтерському фінансовому обліку коригування ПК у бік збільшення або зменшення слід відображати додатковими проведеннями за грудень звітного року аналогічно наведеним в таблиці 3.7 проведенням.