Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Висновки до розділу 3

Досліджено особливості розрахунків та обліку податку на додану вартість у країнах колишнього Радянського союзу - Росії, Республіці Білорусь, Естонії. В кожній з них сума платежу до бюджету визначається як різниця між сумами податкових зобов'язань та податкових вирахувань (податкового кредиту), яка є аналогічною до вітчизняної моделі. Проте, документальне оформлення елементів податку відрізняється. Зокрема, в РФ основним первинним документом з цього податку встановлено рахунок-фактуру. Цей документ є підґрунтям для підтвердження продавцем обов'язку нарахувати зобов'язання, а для покупця - права на проведення податкового вирахування (отримання кредиту).

У Республіці Білорусь окремих первинних документів для обліку ПДВ не передбачено. Такими визнаються звичайні облікові документи на рух товарів, виконання робіт, послуг (накладні, приймально-здавальні акти). Можна стверджувати, що такий варіант обліку зменшує витрати на адміністрування податку.

В Естонії основним первинним документом для обліку ПДВ (у формі податку з обороту - скорочена абревіатура НУГО) є рахунок або рахунок-фактура постачальника, чек, або інший документ, що оформлює поставку товарів, робіт, послуг, майнових прав. Зазначені документи застосовують з метою як бухгалтерського обліку, так і оподаткування. Окремого первинного документа для потреб ПДВ не передбачено. Такий підхід спрощує і здешевлює адміністрування та облік ПДВ.

Проведений аналіз відмінностей та взаємозв'язку інформації в системах податкового і фінансового обліку ПДВ вказує на такі чинники, що впливають на порядок методологічного забезпечення цих видів обліку: специфічні показники податкового обліку ПДВ, що відрізняють його від фінансового обліку; особливості показників податкових накладних, які відсутні в інших товарних документах; особливості побудови реєстрів податкових накладних та регістрів фінансового обліку, кореляція їх показників; удосконалення форми реєстру податкових накладних; проблемні методичні аспекти бухгалтерського фінансового обліку ПДВ, які впливають на показники фінансово обліку; особливості обліку ПДВ при імпорті товарів, в бюджетних установах.

Досліджено, що характерними рисами податкового обліку ПДВ на відміну від фінансового обліку виступають:

o окремі правила виникнення й обліку ПЗ та ПК - за правилом першої події або касовим методом;

o окремі правила коригування та відновлення сум ПЗ та ПК;

o застосування відповідно до норм ПКУ спеціальних первинних документів на операції постачання товарів (робіт, послуг) - податкова накладна, митна декларація, розрахунок коригувань до податкової накладної;

o ведення окремого реєстру аналітичного податкового обліку у формі Реєстру виданих та отриманих податкових накладних. З 2011 р. додатково на загальнодержавному рівні введено Єдиний реєстр податкових накладних у формі електронних довідково-обмінних файлів;

o самостійна декларація та додатки до неї.

Наведені чинники дають підстави стверджувати, що в Україні склалася незалежна, відокремлена від бухгалтерського фінансового обліку система інформації про складові ПДВ.

У результаті розбіжностей в методології первинного та зведено обліку значна частина специфічних операцій податкового обліку не відображується в регістрах бухгалтерського фінансового обліку і, відповідно, у формах фінансової звітності. Запропоновано такі операції називати як "податкові різниці з ПДВ". За характером вони є постійними, тобто не анулюються з часом.

Запропоновано вдосконалити діючу формою Реєстру податкових накладних введенням до розділу II додатково двох граф щодо найменування (групи) товарів, робіт, послуг" і напряму використання придбаних товарів, робіт, послуг. Поява такої інформації сприяє ідентифікації придбань щодо їхньої належності / не належності до операцій господарської діяльності підприємства. Від так, платником підтверджується або не підтверджується право віднесення сум придбань до податкового кредиту.

Ураховуючи, що на рахунках бухгалтерського фінансового обліку узагальнюються дані податкових реєстрів з ПДВ, організацію фінансового обліку можливо спростити. При цьому в бухгалтерському регістрі ПДВ за рахунком 64 (картка рахунку, журнал-ордер) доцільно обмежитися лише фіксуванням підсумкових місячних даних податкових реєстрів щодо суми податкового зобов'язання та податкового кредиту після їх коригуванні.

Для коректного запису сум за кореспондуючими рахунками доцільно провести перегрупування даних Реєстру податкових накладних відповідно до вимог бухгалтерських рахунків. В автоматизованому програмному забезпеченні це може бути досягнуто застосуванням команди "Групувати за ознакою кореспонденції рахунків".

Такий підхід значно скорочує витрати на ведення обліку ПДВ, а від так і його адміністрування. Отже, за наведеною схемою джерелом фінансового обліку слугують не первинні документи, а реєстр податкових накладних.

Зазначені обмеження і відмінності на стадіях первинного та аналітичного обліку, не залишають аргументів для прибічників позиції "єдиного обліку" з ПДВ Ідея "єдиного обліку" є відголоском радянської школи обліку, вона вже не находить свого підтвердження в сучасних умовах вітчизняного законодавства і ринкових відносин в економіці перехідного періоду. Проте незалежний статус не означає повної ізоляції від фінансового обліку ПДВ

Для отримання коректних співставних даних декларації з ПДВ із сумами оборотів та суми сальдо субрахунку 641/ПДВ, суми останнього слід елімінувати на різниці, які виникають за рахунок:

o суми сплаченого митному органу імпортного ПДВ у звітному періоді;

o суми сплаченого до бюджету позитивного значення попереднього звітного періоду;

o перенесення сум від'ємного сальдо на відшкодування з бюджету в наступних періодах;

o помилок логічного характеру (некоректних проведень);

o помилок технічного характеру.

Аналіз норм законодавства, практики і теоретичних досліджень свідчить, що на сьогодні в теоретичному аспекті доцільно виділити дві моделі інформаційних систем ПДВ: паралельна (незалежна) і послідовна (вбудована). Характерним для другого варіанту є використання підсумкових місячних даних податкового обліку по сумах ПЗ та ПК для проведень на рахунках фінансового обліку - 643, 644, 641/ПДВ.

За нашими аудиторським спостереженнями, останній варіант є менш поширеним, хоч і більш раціональним. Такому становищу сприяють наступні чинники. По-перше, популярні автоматизовані програми передбачають саме перший варіант обліку. В цих умовах у бухгалтера не залишається вибору. По-друге, варіанту вбудованого обліку перешкоджають численні специфічні моменти у порядку нарахування та ведення обліку відповідно до податкового законодавства. До останніх можна віднести систему пільг, звільнень і спеціальних режимів до цілого кола операцій підприємства відповідно статей розділу У - 189, 191, 196, 197, 209 та підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Одним з неврегульованих питань обліку є порядок відображення в бухгалтерському фінансовому обліку сум ПДВ на імпортовані товари, а також на роботи та послуги, отримані від нерезидентів. Пропоновано збільшувати первісну вартість імпортованих товарів у разі ввезення товарів без оформлення податкового векселя за кореспонденцією рахунків дебету рахунків товарів (28), капітальних вкладень (15). Такий висновок є логічним з двох причин. По-перше, імпортний ПДВ є одностороннім платежем і його сплата не компенсується підприємству у вигляді податкового кредиту, як це прийнято для ПДВ у внутрішніх операціях. По-друге, підприємство-імпортер витрачає реальні кошти, тобто несе витрати з придбання товарів, які за нормами профільних П(С)БО належать до первісної вартості придбаних товарів та необоротних активів.

Крім податку на прибуток і податку на додану вартість, які складають основне податкове навантаження для юридичних осіб, підприємства України нараховують і сплачують інші податки і збори, загальна кількість яких згідно з ПКУ станом на 01.12.2012 р. становить 23. При аналізі системи оподаткування за кожним податком необхідно визначити потребу у веденні податкового обліку показників оподаткування та визначити інформаційне джерело. У разі достатності бухгалтерського джерела податкові дані вписуються в систему бухгалтерського обліку за моделлю "вбудованої" системи. Натомість у разі не достатності бухгалтерських даних податкові дані займають місце за моделлю "автономної" системи.

Нормативна база угод про розподіл продукції та за операціями з видобутку корисних копалин з надр зобов'язують підприємства-платників з цих операцій вести окрему систему обліку та звітності, що повинно бути враховано в організації первинного та аналітичного обліку.

В цілому, система податкового обліку з ПДВ та інших податків обумовлена вимогами законодавчих актів країни. Завдання спрощення систем інформації та адміністрування податків може бути розв'язане поступово, у міру змін законодавчих норм. Останні є віддзеркаленням стану економіки та рівнем ментальності платників податків. Означений науковий погляд на проблему оподаткування та методологію обліку відповідає філософії позитивізму, як концепції світосприйняття.