Облік і аудит у банках - Васюренко О.В. - 13.4. Особливості складання консолідованої фінансової звітності банків

Консолідована фінансова звітність банку включає:

– Консолідований баланс;

– Консолідований звіт про фінансові результати;

– Консолідований звіт про рух грошових коштів;

– Консолідований звіт про власний капітал;

– Примітки до консолідованих фінансових звітів.

Консолідована фінансова звітність містить показники річної фінансової звітності учасників консолідованої групи, за винятком показників річної фінансової звітності асоційованих або дочірніх компаній, якщо:

• контроль тимчасовий, оскільки придбані пайові цінні папери емітентів, які відповідають визначенням асоційованої або дочірньої компанії банку, утримуються виключно для продажу протягом 12 міс. з дати придбання;

• асоційована або дочірня компанія здійснює свою діяльність в умовах, які обмежують її здатність передавати кошти материнському банку. Активи таких асоційованих та дочірніх компаній відображаються як фінансові інвестиції у портфелі банку на продаж. Крім того, материнський банк зобов'язаний вживати всіх можливих заходів, спрямованих на отримання даних від усіх асоційованих та дочірніх компаній.

Материнський банк та асоційовані, дочірні компанії складають фінансову звітність у звичайному порядку, яка використовується для складання консолідованої фінансової звітності. Консолідація фінансової звітності не впливає на облік операцій материнського банку, асоційованої та дочірньої компанії, але впливає на звітність об'єднаної економічної одиниці.

Материнський банк складає консолідовану фінансову звітність згідно з даними, отриманими від учасників консолідованої групи. Учасники консолідованої групи несуть відповідальність за достовірність та повноту даних, наданих материнському банку. Фінансова звітність материнського банку та учасників консолідованої групи, що використовується для складання консолідованої фінансової звітності, складається за той самий звітний період і на ту саму дату, що й баланс.

Материнський банк складає консолідовану фінансову звітність шляхом внесення до своїх фінансових звітів на відповідну дату даних учасників консолідованої групи з використанням одного з таких методів:

• повної консолідації;

• участі в капіталі.

Метод консолідації, відповідно до якого звітність учасника включається до консолідованої звітності, вибирає материнський банк відповідно до периметра консолідації, тобто рівня контролю консолідованої групи в капіталі кожного учасника.

Консолідовані групи мають різні структури, зокрема:

• просту – в основу покладено пряме володіння материнським банком частками в статутних капіталах учасників;

• вертикальну – контроль материнського банку здійснюється опосередковано через ряд дочірніх компаній, кожна з яких контролює іншу дочірню або асоційовану компанію;

• складну трикутну – материнський банк має пряму частку в дочірніх компаніях, які у свою чергу мають вкладення одна в одній.

Консолідовані фінансові звіти для кожного виду структури мають бути підготовлені материнським банком з метою надання корисної інформації своїм акціонерам, а також для управлінської звітності з посиланнями на пряме та опосередковане володіння материнським банком частками статутних капіталів дочірніх та асоційованих компаній консолідованої групи.

Материнський банк спочатку складає Консолідований звіт про фінансові результати та Консолідований баланс. Консолідований звіт про рух грошових коштів і Консолідований звіт про власний капітал складаються на підставі Консолідованого балансу та Консолідованого звіту про фінансові результати.

Материнський банк з метою коригування та визначення консолідованих сум здійснює регулювальні записи. Ці записи вносяться в робочі таблиці для складання консолідованих звітів і не відображаються в облікових регістрах учасників консолідованої групи. Потрібні коригування здійснюють за допомогою механізму технічних рахунків консолідації в журналі регулювальних записів. У разі потреби материнський банк може доповнити зазначені робочі таблиці та журнал іншими статтями. Звітні дані небанківських дочірніх компаній з метою приведення їх у відповідність до Консолідованого балансу та Консолідованого звіту про фінансові результати групують за допомогою типових перехідних таблиць.

Регулювальні записи, які здійснює материнський банк під час складання консолідованої звітності, реєструються в спеціальному журналі. У ньому відображаються коригування, розраховані в картках консолідації за кожним окремим учасником консолідованої групи і відображені в журналах обліку, внутрішньогрупових операцій та інших допоміжних документах, що збільшують або зменшують статті Консолідованого балансу та Консолідованого звіту про фінансові результати.

У журналі регулювальних записів мають бути зареєстровані такі записи:

• виключення вартості акцій (часток) учасників консолідованої групи, що відображена в балансі материнського банку та/або інших учасників консолідованої групи, звітність яких включається за методом повної консолідації;

• виключення вартості акцій (часток) учасників консолідованої групи, відображеної в балансі материнського банку та інших учасників консолідованої групи, звітність яких включається за методом участі в капіталі;

• включення вартості акцій (часток) учасників консолідованої групи, розрахованих за методом участі в капіталі;

• включення в актив Консолідованого балансу сум гудвілів, розрахованих у картках консолідації;

• зменшення (збільшення) прибутку консолідованої групи на суму амортизації гудвілу;

• виключення внутрішньогрупових прибутків (збитків);

• виключення внутрішньогрупових вимог/зобов'язань;

• інші.

Уся інформація щодо консолідованої фінансової звітності має бути підготовлена та надана материнському банку учасниками консолідованої групи до 20 лютого року, наступного за звітним.

Консолідована фінансова звітність за методом повної консолідації складається шляхом упорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх компаній банку до аналогічних показників фінансової звітності материнського банку. Під час підготовки консолідованих звітів індивідуальні й уніфіковані звіти материнського банку та дочірніх компаній спочатку постатейно об'єднуються шляхом додавання показників ідентичних статей активів, зобов'язань і позабалансових статей з метою розкриття сум суттєвих ризиків, а потім формуються в попередні консолідовані звіти (до внесення регулювальних записів, пов'язаних з консолідацією), а саме:

• активи, зобов'язання та капітал консолідованих компаній повністю включаються до Консолідованого балансу;

• доходи та витрати консолідованих компаній повністю включаються до Консолідованого звіту про фінансові результати.

Під час складання консолідованої фінансової звітності за методом повної консолідації підлягають виключенню шляхом здійснення регулювальних записів:

• з активів материнського банку балансова вартість фінансових інвестицій банку в кожну дочірню компанію, а з капіталу кожної дочірньої компанії – відповідна частка материнського банку (для виключення подвійного врахування активів та зобов'язань);

• з усіх показників розрахункових операцій материнського банку та дочірньої компанії сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;

• сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Виключення внутрішньогрупових залишків та операцій потрібно для того, щоб подати в консолідованих звітах взаємовідносини консолідованої групи з третіми особами.

Материнський банк для складання консолідованої фінансової звітності методом повної консолідації визначає частку меншості в капіталі та фінансових результатах дочірніх компаній.

Частка меншості в прибутку чи збитку дочірньої компанії за звітний період відображається окремою статтею (рядком) у Консолідованому звіті про фінансові результати. Якщо частка меншості в збитках дочірньої компанії перевищує частку меншості в капіталі дочірньої компанії, то на суму такого перевищення і величину подальших збитків, яка належить до частки меншості, зменшується частка материнського банку у власному капіталі консолідованої групи за винятком тієї частини, щодо якої меншість має зобов'язання і здатна покрити збитки. Якщо згодом у фінансовій звітності дочірньої компанії відображено прибуток, то вся сума такого прибутку розподіляється на частку материнського банку до покриття збитків меншості, сума яких відшкодована раніше за рахунок частки материнського банку.

Вартість гудвіла або негативного гудвіла, що виникає при консолідації фінансової звітності материнського банку і фінансової звітності дочірніх компаній банку, зазначається в Консолідованому балансі окремою статтею (рядком) "Гудвіл при консолідації". Вартість негативного гудвіла зазначається в дужках і вираховується для визначення підсумку "Актив".

Гудвіл розраховується на час придбання консолідованою групою акцій (часток) консолідованого учасника та є різницею між вартістю акцій (часток), відображеною в індивідуальних фінансових звітах учасників консолідованої групи, та сумою чистих активів (статутний капітал, резерви, нерозподілений прибуток та інші показники власного капіталу) консолідованого учасника, помноженою на частку контролю консолідованої групи в статутному капіталі учасника.

Позитивне значення гудвіла підлягає щомісячній амортизації шляхом систематичного і рівномірного розподілу на витрати протягом строку корисного його використання. Період амортизації позитивного гудвіла не повинен перевищувати 20 років.

Якщо діяльність придбаної дочірньої компанії прогнозується в майбутньому з обчисленими збитками, то вартість негативного гудвіла визнається доходом рівномірно протягом періоду утворення таких збитків. Якщо діяльність придбаної дочірньої компанії прогнозується в майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвіла визнається доходом. Облік позитивного та негативного гудвіла ведеться за кожним учасником окремо.

Фінансові звіти асоційованих компаній, якими володіє консолідована група прямо чи опосередковано, крім випадків, коли є контроль, включаються до консолідованої фінансової звітності за методом участі в капіталі. Крім того, інвестиції в асоційовані компанії у фінансових звітах материнського банку відображаються за собівартістю і надалі збільшуються чи зменшуються відповідно до частки материнського банку у власному капіталі асоційованої компанії після дати придбання інвестиції. Дивіденди, сплачені асоційованими компаніями, зменшують балансову вартість інвестиції та визнаються як часткові виплати інвестиції. Відповідно до цього вартість інвестиції має бути скоригована, щоб відображати вплив отриманих материнським банком дивідендів. Потрібно здійснити регулювальні записи з метою відображення змін у вартості інвестицій в асоційовані компанії, якщо збільшується величина власного капіталу асоційованої компанії за рахунок додаткових випусків акцій чи переоцінки цінних паперів, будівель та обладнання.

Процедура складання консолідованої звітності за методом участі в капіталі полягає в заміні вартості акцій (часток) консолідованого учасника, відображеній у балансі материнського банку та інших учасників, на вартісну оцінку частки участі консолідованої групи в чистих активах консолідованого учасника.

За методом участі в капіталі інвестиції в асоційовану компанію спочатку відображаються за собівартістю, а потім у консолідованих звітах балансова вартість інвестицій збільшується або зменшується для відображення частки консолідованої групи в прибутках або збитках чи будь-яких інших змін у капіталі асоційованої компанії, що відбулися після дати придбання. У наступному звітному періоді інвестиція коригується на відповідні зміни у власному капіталі асоційованої компанії за звітний період.

Інвестиції в асоційовані компанії відображаються в Консолідованому балансі за статтею "Інвестиції в асоційовані компанії".

Частка консолідованої групи в прибутку/збитку асоційованих компаній відображається у Звіті про фінансові результати за статтями "Дохід від участі в капіталі" та "Втрати від участі в капіталі".

Розрахунок та відображення гудвіла за методом участі в капіталі здійснюється так само, як і за методом повної консолідації.

Примітки до консолідованої фінансової звітності висвітлюють:

• облікову політику консолідованої групи і відповідно до принципу суттєвості мають однаковий склад згідно з примітками річного фінансового звіту;

• особливості щодо діяльності консолідованої групи та обліку (у разі потреби створюються додаткові примітки);

• у разі реорганізації банку шляхом злиття: суму активів та зобов'язань, внесену кожною компанією; види та кількість випущених акцій разом з часткою акцій, що мають право голосу, кожної компанії, які були обмінені під час злиття; дохід (виручку) від реалізації, інші операційні доходи, непередбачені доходи та прибуток (збиток) кожної компанії до дати злиття, включені до фінансової звітності об'єднаної компанії;

• юридичну та економічну інформацію про консолідованих учасників, якими володіє консолідована група прямо та опосередковано, методи консолідації, що застосовувалися до кожного окремого учасника консолідованої групи;

• перелік дочірніх компаній із зазначенням назви, країни реєстрації та місцезнаходження, частки в капіталі, частки в розподілі голосів (у разі її незбігу з часткою в капіталі);

• причини, з яких показники фінансової звітності дочірньої компанії не включено до консолідованої фінансової звітності;

• характер відносин між материнським банком і дочірньою, асоційованою компаніями, якщо материнський банк не володіє в дочірній компанії (прямо чи опосередковано) більше ніж половиною голосів. Зміни протягом звітного періоду, внаслідок чого материнський банк утратив контроль за діяльністю дочірньої компанії;

• обґрунтування підстав для використання методу повної консолідації, якщо частка консолідованої групи в статутному капіталі учасника становить менше ніж 50 %;

• обґрунтування підстав для використання методу участі в капіталі, якщо частка консолідованої групи в статутному капіталі учасника становить менше ніж 20%;

• обґрунтування підстав для використання методу участі в капіталі для виняткових ситуацій, а також винятків за кожним методом консолідації;

• назви дочірніх компаній, у яких материнському банку прямо або опосередковано (через дочірні компанії) належить більше половини голосів, але з причини відсутності контролю вони не є дочірніми компаніями;

• облік різниць, що виникають під час складання першої консолідованої звітності;

• суму курсових різниць, включену до складу доходів і витрат протягом звітного періоду (у разі включення до консолідованих звітів показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України);

• суму курсових різниць, включену протягом звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформацію, що пояснює взаємозв'язок між сумою таких курсових різниць на початок і на кінець звітного періоду (у разі включення до консолідованих звітів показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України);

• у разі зміни ознак класифікації діяльності господарської одиниці за межами України інформацію про характер та причини зміни, вплив зміни на капітал, на прибуток (збиток) за попередній рік, якщо така зміна відбулася на початку попереднього року;

• методи, за якими господарські одиниці за межами України були включені до процесу консолідації;

• методи переоцінки, визначення справедливої вартості придбаних активів та зобов'язань (об'єднання здебільшого приводить до переоцінки);

• вплив придбання або продажу дочірніх компаній на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду та аналогічні показники попереднього періоду;

• вартість (первісну або переоцінену), за якою основні засоби та нематеріальні активи відображені в балансі;

• методи амортизації та строків корисного використання (експлуатації) основних засобів і нематеріальних активів;

• методи, що використовуються з метою надання порівнювальної інформації у разі змін периметра консолідації;

• статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика;

• гудвіл (аналіз змін; звіряння вартості гудвіла (негативного гудвіла) на початок та кінець звітного періоду із зазначенням первісної вартості та нарахованої суми амортизації (зносу) на початок і кінець звітного періоду; вартості гудвіла або негативного гудвіла, що виникли в результаті придбання та зараховані на баланс у звітному періоді; суми амортизації гудвілу, нарахованої за звітний період; іншого списання вартості гудвіла (негативного гудвіла)) у звітному періоді;

• інформацію про найвагоміших учасників консолідованої групи.

Материнський банк додатково подає до територіального управління Національного банку, що безпосередньо здійснює нагляд за материнським банком, у складі консолідованої фінансової звітності робочу таблицю для складання консолідованого балансу, робочу таблицю для складання консолідованого звіту про фінансові результати, типову перехідну таблицю № 1 за статтями балансу підприємства до консолідованого балансу, типову перехідну таблицю № 2 за статтями звіту про фінансові результати підприємства до консолідованого звіту про фінансові результати, типову перехідну таблицю № 3 позабалансових рахунків Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій до позабалансових груп рахунків Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, таблицю складу учасників консолідованої групи, консолідовані позабалансові вимоги та зобов'язання та копії річних фінансових звітів учасників консолідованої групи – небанківських установ.

Територіальні управління Національного банку, на території яких розташовані банки, що входять до складу учасників консолідованої групи, зобов'язані подати копії річних фінансових звітів цих банків територіальному управлінню Національного банку за місцезнаходженням материнського банку в разі письмового запиту.