Облік та оподаткування підприємств малого бізнесу - Атамас П.Й. - 1.8. План рахунків бухгалтерського обліку на малих підприємствах та їх кореспонденція

Для організації обліку важливе значення має систематизація господарських операцій. Змінний характер кругообігу засобів у виробничо-фінансовій діяльності малих підприємств - діалектичний процес, який визначає їх динамічні, кількісні і якісні зміни на кожний даний момент відліку часу. Фіксувати і відображати ці зміни за кожним видом засобів і предметів праці в системі бухгалтерського обліку і звітності можна лише за допомогою такого механізму, який не тільки був би достатньо оперативним щодо кількісних переміщень засобів у процесі їх кругообігу, але і адекватним стосовно якісних трансформацій у результаті виробничої діяльності. Саме цим вимогам, з певними застереженнями, відповідає план рахунків бухгалтерського обліку, на яких відображаються господарські засоби підприємств і джерела їх утворення.

Планом рахунків називається систематизований перелік рахунків бухгалтерського обліку, які використовуються для відображення господарських операцій на підприємствах. План рахунків затверджується Міністерством фінансів України, яке визначає коди і назви синтетичних рахунків, тобто призначених для обліку найбільш узагальнених (синтезованих) даних про економічно однорідні групи засобів чи джерела їх утворення або господарські процеси. Оскільки ступінь синтезування тут найвищий, з усіх вимірників можна використати лише грошовий. У плані рахунків вказуються також субрахунки, які мають меншу ступінь узагальнення і є проміжними між синтетичними і аналітичними рахунками. Субрахунки деталізують облікову інформацію, але лише за групою аналітичних рахунків, на яких обліковуються однорідні види засобів, джерел чи господарських процесів. Якщо кількість синтетичних рахунків встановлюється Міністерством фінансів України, то будь-які субрахунки, крім затверджених, підприємства можуть вводити додатково, виходячи з власних потреб. Так само самостійно визначають підприємства і кількість та назву аналітичних рахунків, тобто більш деталізованих, що відкриваються до певних синтетичних рахунків і субрахунків, на яких обліковують окремі види засобів, джерел, процесів. Для обліку на аналітичних рахунках використовуються усі види вимірників: трудові, натуральні, умовні і грошові.

Будь-який масив інформації для цілісного її сприйняття необхідно систематизувати. Тому рахунки бухгалтерського обліку класифікують, тобто систематизують за певними однорідними ознаками. Обидві основні ознаки, за якими класифікують рахунки: за економічним змістом та за призначенням і структурою - є дуже важливими для облікового забезпечення звітності малих підприємств.

Так, на основі першої рахунки поділяються на 2 групи. При цьому ті, що відносяться до групи рахунків господарських засобів і процесів, відображаються в активі балансу, а віднесені до групи рахунків джерел засобів - у пасиві балансу. У зв'язку з цим перша частина рахунків дістала назву активних рахунків, а друга пасивних.

За другою класифікацією рахунків є можливість згрупувати у балансі засоби і джерела малого підприємства у відповідні статті і розділи.

Внутрішній взаємозв'язок між рахунками, який визначає взаємозалежність і взаємозумовленість як наявності засобів і джерел їх утворення, так і будь-яких переміщень чи трансформацій, відображається кореспонденцією рахунків.

Кореспонденція рахунків дозволяє на будь-який момент часу мати точну інформацію про кількісні і якісні характеристики стану господарських засобів і джерел їх утворення, процеси, що проходять на малому підприємстві.

Виходячи з економічного змісту господарських операцій, кожну з них записують в однакових розмірах за дебетом і кредитом відповідних рахунків. Це відображає взаємозв'язок змін засобів і джерел господарства, у зв'язку з чим такий спосіб дістав назву подвійного запису.

Завдяки кореспонденції рахунків, яка здійснюється методом подвійного запису всіх господарських операцій за дебетом одного і кредитом іншого рахунка, є можливість облікового забезпечення інформації для складання фінансової звітності про наявність і рух основних засобів, виробничих запасів, коштів, стану розрахунків, виробництва тощо. При цьому така інформація відображається в системі обліку оперативно, відразу ж після здійснення господарських операцій. Таким чином, кореспонденція рахунків дозволяє формувати облікові дані для фінансової звітності малих підприємств.

Однак у першу чергу необхідно знати, на яких рахунках обліковуються ті чи інші засоби або джерела підприємства. Лише такі знання можуть бути своєрідним "кодовим ключем" до кореспонденції рахунків. Тому знання плану рахунків бухгалтерського обліку та їх характеристики є тим мінімумом, який дає можливість сформувати необхідні навички і вміння для роботи в сфері обліку.

Наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 р. № 186 був затверджений План рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва, так званий спрощений План рахунків (який вже зазнав відповідних доповнень згідно змін методології ведення бухгалтерського обліку).

Згідно п. 2 наказу № 186 спрощений План рахунків можуть застосовувати, зокрема, суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, визнані згідно чинному законодавству суб'єктами малого підприємництва, і складати фінансову звітність у відповідності з вимогами П(С)БО 25. Отже, спрощений План рахунків, носить пропонований (а не обов'язковий) характер. Підтвердженням тому служить словосполука "можуть застосовувати" з п. 2 наказу № 186. А звідси витікає висновок, що питання, який саме План рахунків застосовувати (спрощений чи загальний План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій), суб'єкти малого підприємництва вирішують самостійно.

На відміну від загального, в спрощеному Плані рахунків передбачені тільки синтетичні рахунки, кількість яких вже дорівнює 27. При цьому облік і узагальнення інформації про забалансові активи і зобов'язання ведеться підприємствами з використанням забалансових рахунків класу 0, передбачених загальним Планом рахунків.

Згідно п. 5 наказу № 186 у разі потреби деталізації аналітичної обліково-економічної інформації до синтетичних рахунків підприємством можуть відкриватися субрахунки.

Записи на рахунках спрощеного Плану рахунків, а також забалансових рахунках, здійснюються відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 (далі - Інструкція № 291).

Звертають на себе увагу наступні відмінні особливості спрощеного Плану рахунків:

- у порівнянні з рахунками загального Плану рахунків, рахунки спрощеного Плану застосовуються, як правило, для обліку і узагальнення інформації про групи активів, капіталу і зобов'язань;

- назви рахунків спрощеного Плану збігаються з назвами аналогічних рахунків загального Плану рахунків, за винятком рахунків 40, 70 і 84, які в спрощеному Плані рахунків відповідно мають наступні назви: рахунок 40 "Власний капітал", рахунок 70 "Доходи" і рахунок 84 "Витрати операційної діяльності";

- у спрощеному Плані рахунків, немає окремого синтетичного рахунку для обліку товарів. Так, облік товарів, транспортно-заготівельних витрат і торгової націнки ведеться на рахунку 26 "Готова продукція" спрощеного Плану рахунків. Цей рахунок також призначений і для обліку готової продукції;

- спрощений План рахунків не містить рахунків класу 9 "Витрати діяльності". Це пов'язано з тим, що Інструкцією № 291 передбачена можливість відмови від використання рахунків даного класу суб'єктами малого підприємництва, що, судячи з усього, і було враховано Мінфіном при формуванні спрощеного Плану рахунків;

- у спрощеному Плані рахунків відсутні рахунки 17 "Відстрочені податкові активи" і 54 "Відстрочені податкові зобов'язання". Це є підтвердженням тому, що суб'єкти малого підприємництва - платники податку на прибуток, що звітують за скороченою формою, тимчасових різниць з податку на прибуток не обчислюють, а відображають у фінансовій звітності суму податку на прибуток, відображену в податковому обліку.

Оскільки малим підприємствам дозволено самостійно обирати систему бухгалтерських рахунків, треба звернути увагу на зіставність загального і спрощеного планів рахунків бухгалтерського обліку, яка наведена нижче у табл. 1.5.

Не дивлячись на те, що у спрощеному Плані рахунків кількість синтетичних рахунків скорочена до 27, в цілях ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що вимагають деталізації доходів (за видами діяльності) і витрат (за елементами і видами діяльності), уникнути відкриття деяких субрахунків до синтетичних рахунків бухгалтеру навряд чи вдасться. Наприклад, необхідність заповнення в Балансі (форма № 1-м) статті "Резерв сумнівних боргів" вимагає введення відповідного субрахунку до рахунку 37 "Розрахунки з дебіторами", наявність статей "Статутний капітал", "Додатковий капітал", "Резервний капітал" і "Несплачений капітал" - відповідних субрахунків на рахунку 40 "Власний капітал". Крім того, для забезпечення необхідної інформації про доходи і витрати в розрізі показників Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) деталізації вимагають також рахунки 70 "Доходи", 84 "Витрати операційної діяльності" і 85 "Інші витрати". Очевидно, що на рахунку 70 мають бути відкриті субрахунки "Доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", "Інші операційні доходи" і "Інші надзвичайні доходи"; на рахунку 84 для віддзеркалення елементів витрат слід відкрити субрахунки за елементами (Матеріальні витрати, Витрати на оплату праці, Відрахування на соціальні заходи, Амортизація і Інші операційні витрати); а на рахунку 85 - субрахунки для обліку інших звичайних і надзвичайних витрат.

Таким чином, на практиці конкретні умови виробничо-фінансової діяльності можуть зумовити потребу розширення спрощеного Плану рахунків суб'єктів малого підприємництва. Отже можна сказати, що скорочення кількості рахунків, по суті, обернулося простою формальністю.

Як бачимо, доцільність застосування спрощеного Плану рахунків, викликає великі сумніви: скласти фінансову звітність з його допомогою досить проблематично, а назва субрахунків, що відкриваються, мало чим відрізняється від назви самих рахунків загального Плану рахунків. Саме тому доцільно проаналізувати особливості використання малими підприємствами основних бухгалтерських рахунків загального Плану рахунків.

Таблиця 1.5. ЗІСТАВНІСТЬ ЗАГАЛЬНОГО І СПРОЩЕНОГО ПЛАНІВ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Рахунок 10 "Основні засоби" призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність і рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів.

За дебетом рахунка 10 "Основні засоби" відображається надходження основних засобів (придбаних, створених, отриманих без оплати) на баланс підприємства, які обліковуються за первинною вартістю, а також сума витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкту основних засобів (модернізація, добудова, дообладнання, реконструкція і т. п.), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, очікуваних від використання об'єкту. За дебетом цього рахунка відображається сума дооцінки вартості об'єкту основних засобів, за кредитом рахунку - вибуття основних засобів унаслідок продажу, неоплачуваної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, часткова ліквідація об'єкта, а також сума зниження ціни основних засобів.

Рахунок 12 "Нематеріальні активи" призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність і рух нематеріальних активів.

За дебетом цього рахунка відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які враховуються за первинною вартістю, а також сума дооцінки таких активів, за кредитом - вибуття унаслідок продажу, неоплачуваної передачі або в інших випадках за неможливістю отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання, крім того, за кредитом рахунка відображається сума зниження ціни нематеріальних активів.

При використанні вказаного Плану рахунків необхідно враховувати, що сировина і куповані матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, паливо, тара і тарні матеріали, будівельні матеріали, матеріали, передані в переробку, запасні частини, матеріали сільськогосподарського призначення, інші матеріали враховуються на рахунку 20 "Виробничі запаси" в розрізі субрахунків.

За дебетом рахунка 20 "Виробничі запаси" відображається надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, а за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, видаток (передачу) на сторону, зниження ціни і тому подібне

Рахунок 22 "Малоцінні і швидкозношувані предмети" призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність і рух малоцінних і швидкозношуваних предметів (МЩП), які належать підприємству і знаходяться у складі запасів.

За дебетом рахунка 22 "Малоцінні і швидкозношувані предмети" відображаються придбані (отримані) або виготовлені МШП за первинною вартістю, за кредитом - за обліковою вартістю їх видаток в експлуатацію із списання на рахунки обліку витрат, а також списання недостач і втрат від псування таких предметів.

При поверненні на склад з експлуатації МШП, які придатні для подальшого використання, дебетується рахунок 22 "Малоцінні і швидкозношувані предмети" в кореспонденції з кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід".

Рахунок 23 "Виробництво" призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). За дебетом цього рахунка відображаються прямі матеріальні, трудові і інші прямі витрати, а також виробничі накладні витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг), а за кредитом - суми фактичної виробничої собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт і послуг (у дебет рахунків 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва").

Рахунок 26 "Готова продукція" призначений для узагальнення інформації про наявність і рух готової продукції підприємства. За дебетом рахунка 26 "Готова продукція" відображається надходження готової продукції власного виробництва, а по кредиту - її списання.

На рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, які надійшли на підприємство з метою подальшого продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові і заготовчі підприємства та організації, а також підприємства громадського харчування.

На промислових і інших виробничих підприємствах рахунок 28 "Товари" застосовується для обліку будь-яких виробів, матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу. Крім того, цей рахунок використовується в тих випадках, коли вартість матеріальних цінностей, придбаних для комплектування на промислових підприємствах, не включається в собівартість готової продукції, виробленої на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Постачальницькі, збутові, торгові підприємства і організації на рахунку 28 "Товари" ведуть облік купованої тари і тари власного виробництва, окрім інвентарної тари, яка служить для виробничих або господарських потреб і облік якої ведеться на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи" або 20 "Виробничі запаси".

На рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами" ведеться облік поточної дебіторської заборгованості різних дебіторів за авансами виданими, нарахованим доходом, за претензіями, із відшкодування збитків та за іншими операціями. За дебетом цього рахунку відображається виникнення дебіторської заборгованості, а за кредитом - її погашення.

На рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" ведеться облік нерозподілених прибутків або непокритих збитків поточного і минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. За кредитом рахунку відображається збільшення прибутку від всіх видів діяльності, а за дебетом - збитки і використання прибутку.

При аналізі рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами" виникає питання: яким чином на ньому відображається податок на додану вартість? На наш погляд, субрахунки 643 "Податкові зобов'язання", 644 "Податковий кредит", 641 "Розрахунки за податками" можна використовувати в наступних випадках:

- при зарахуванні на рахунки підприємства авансових платежів від покупців (замовників) за продукцію, товари, роботи, послуги, які підлягають відвантаженню (передачі, виконанню), на суму ПДВ дебетується субрахунок 643 "Податкові зобов'язання" в кореспонденції з кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками";

- при відвантаженні заздалегідь оплаченої продукції, товарів, інших матеріальних цінностей, виконаних робіт, наданих послуг рахунки обліку доходів від реалізації дебетуються в кореспонденції з кредитом субрахунку 643 "Податкові зобов'язання";

- у випадках перерахування передоплати за продукцію, товари, роботи, послуги субрахунок 641 "Розрахунки за податками" дебетується в кореспонденції з кредитом субрахунку 644 "Податковий кредит";

- при отриманні заздалегідь оплаченої продукції, товарів, інших матеріальних цінностей, робіт, послуг субрахунок 644 "Податковий кредит" дебетується в кореспонденції з кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками";

- при відвантаженні продукції, товарів, інших матеріальних цінностей, виконаних робіт, наданих послуг без попередньої оплати рахунки обліку доходів від реалізації відразу дебетуються в кореспонденції з кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками";

- при отриманні запасів, товарів, інших матеріальних цінностей, робіт, послуг без попередньої оплати субрахунок 641 "Розрахунки за податками" відразу дебетується в кореспонденції з кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками".

Облік відвантаження і реалізації продукції (робіт, послуг) відображається на рахунку 70 "Доходи від реалізації". За кредитом цього рахунку відображається нарахована виручка від реалізації (з урахуванням ПДВ для платників цього податку), а за дебетом - сума податкових зобов'язань. Собівартість відвантаженої продукції відображається не за дебетом цього рахунку, а потрапляє з кредиту рахунку 26 "Готова продукція" в дебет рахунку 79 "Фінансові результати", минаючи рахунки обліку реалізації.

Зрозуміло, для малих підприємств Інструкцією № 291 передбачено деяке спрощення бухгалтерського обліку. Так, всі малі підприємства (а не тільки суб'єкти малого підприємництва) можуть не використовувати рахунків класу 9 "Витрати діяльності", які призначені для обліку витрат за результатами господарювання. Малі підприємства ведуть облік витрат на виробництво в розрізі економічних елементів, для чого призначені рахунки класу 8 "Витрати за елементами" загального Плану рахунків, а саме:

80 "Матеріальні витрати"

81 "Витрати на оплату праці"

82 "Відрахування на соціальні заходи"

83 "Амортизація"

84 "Інші операційні витрати"

85 "Інші витрати".

Для них, в свою чергу, Міністерством фінансів України затверджені субрахунки, що дозволяють більш детально конкретизувати інформацію про витрати діяльності.

Рахунки 8 класу є транзитними і покликані розшифровувати витрати в розрізі економічних елементів. При списанні сум з цих рахунків необхідно керуватися економічною суттю витрат: якщо витрати можна охарактеризувати як прямі або накладні виробничі, то вони списуються в дебет рахунку 23 "Виробництво", якщо витрати не є такими - в дебет рахунку 79 "Фінансові результати".

Рахунок 85 "Інші витрати" ведеться підприємствами, які не застосовують рахунки класу 9 "Витрати діяльності", у тому числі і малими підприємствами, або підприємствами, які поряд з рахунками класу 9 використовують і рахунки класу 8.

Згідно Інструкції № 291 рахунок 85 "Інші витрати" призначений для обліку втрат, які виникають в процесі інвестиційної і фінансової діяльності підприємства, витрат від надзвичайних подій, а також витрат, пов'язаних з нарахуванням податків на прибуток. Такі витрати є витратами періоду і не можуть збільшувати вартість активів підприємства, тому цей рахунок щомісячно закривається в кореспонденції з дебетом рахунку 79 "Фінансові результати".

Що стосується суми єдиного податку, то згідно останнім змінам в П(С)БО 25 вона відображається за статтею "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м), отже, обліковується на рахунку 84 "Інші операційні витрати".

Рахунок 79 "Фінансові результати" є результатним, за кредитом цього рахунку відображаються всі види доходів, а за дебетом - витрати. Сальдо рахунку - це фінансовий результат за звітний період, який списується на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)".

Як вже наголошувалося, істотною особливістю при використанні спрощеної системи обліку в світлі національних стандартів є те, що рахунки класу 9 малими підприємствами не ведуться. Для обліку витрат вони можуть вести тільки рахунки класу 8 з щомісячним списанням в дебет рахунку 23 "Виробництво" сум в частині прямих і накладних виробничих витрат і в дебет рахунку 79 "Фінансові результати" сум в частині адміністративних витрат, витрат на збут і інших операційних витрат.

Для наочності представимо вищевикладене у таблиці 1.6, де наведено узгодження кореспонденції рахунків між спрощеним і загальним планами рахунків бухгалтерського обліку із нарахування єдиного податку, витрати за яким не є виробничими.

Таблиця 1.6. УЗГОДЖЕННЯ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ РАХУНКІВ МІЖ СПРОЩЕНИМ І ЗАГАЛЬНИМ ПЛАНАМИ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ІЗ НАРАХУВАННЯ ЄДИНОГО ПОДАТКУ

Зазначимо, що взаємозв'язок (кореспонденція) рахунків бухгалтерського обліку відображає суть господарських операцій. Тому важливо завжди правильно встановити такий взаємозв'язок, оскільки в протилежному випадку буде допущено викривлення інформації, яке, поряд з помилками в обліку і необ'єктивним відображенням її у звітності, може призвести і до зловживань.

Наприклад, замість віднесення суми єдиного податку на операційні витрати діяльності, як було показано вище, інколи, з метою спрощення, окремі бухгалтери відразу списують витрачені суми на підставі платіжних документів в погашення заборгованості перед бюджетом в дебет рахунку 64 без попереднього нарахування податку, тим самим зменшуючи реальні витрати і викривляючи фінансові результати. В подібних випадках закладається як можливість помилок, так і навмисних перекручень, що зумовлює негативні наслідки, хоч і різні за суттю, але однаково недопустимі. Тому при обліковому забезпеченні складання звітності треба дотримуватись встановленої кореспонденції рахунків.

Хоч різноманітність господарських операцій надто велика, і для кожного підприємства вони специфічні, за економічним змістом їх можна класифікувати в певні узагальнені види, що дозволяє використовувати у практиці бухгалтерського обліку типову кореспонденцію рахунків.

Однак у першу чергу необхідно знати, на яких рахунках обліковуються ті чи інші засоби або джерела підприємства. Лише такі знання можуть бути запорукою правильної кореспонденції рахунків. Більше того, всі господарські операції, що відбуваються у діяльності підприємства, можна логічно осмислити як видозміни засобів чи джерел їх утворення, які не зникають при цьому безслідно. Тому знання плану рахунків бухгалтерського обліку та їх характеристики є тим мінімумом, який дає можливість сформувати необхідні навички і вміння для облікової роботи.