Фінансове право України - Воронова Л.К. - 11.4. Правовий механізм податку і його елементи

Правове регулювання обов’язкових податкових платежів визначається як особливостями компетенції органів державної влади і управління щодо їх установлення, зміни і скасування, так і чіткістю закріплення усіх елементів податку як цілісного механізму. Законодавчі акти стосовно окремих податків і зборів мають відносно стабільну, традиційну структуру, складовими частинами якої виступають елементи правового механізму податку чи збору.

Система елементів правового механізму податку складається з обов’язкових і факультативних елементів. Серед обов’язкових елементів, у свою чергу, розрізняють основні й додаткові.

1. Основні елементи визначають фундаментальні, сутнісні ознаки податку, які дають головне уявлення про зміст податкового механізму. Відсутність будь-якого з основних елементів правового механізму податку не дає змоги чітко установити тип цього платежу і робить податковий механізм невизначеним.

Основними елементами правового механізму податку і збору є такі: платник податку чи збору; об’єкт оподаткування; ставка податку чи збору.

2. Додаткові елементи правового механізму податку деталізують специфіку конкретного платежу, створюють завершену й повну систему податкового механізму. Так само, як основні, додаткові елементи є обов’язковими і не мають факультативного характеру. Цілісний правовий механізм податку можливий тільки як сукупність основних і додаткових елементів, і відсутність хоча б одного з додаткових елементів не дає змоги законодавчо закріпити окремий податок чи збір (наприклад, неможливо уявити податок, котрий незрозуміло куди надходить: до якого виду бюджету, до бюджету чи до цільового фонду). Сукупність додаткових елементів правового механізму податку досить різноманітна (залежно від ступеня деталізації податкового механізму) і поділяється на такі, що:

— деталізують основні або пов’язані з ними (предмет, база, одиниця оподаткування - категорії, що прямо залежать від об’єкта оподаткування);

— мають самостійне значення (податкові пільги, методи, терміни і способи сплати податку; бюджет чи фонд, куди надходять податкові платежі).

Отже, додатковими елементами правового механізму податку є

Зазначимо, що і основні, і додаткові елементи мають обов’язковий характер, і без цього неможливо закріпити відповідний податковий механізм. Додатковість елемента підкреслює не його необов’язковість,

а особливості регулювання (наприклад, можливість делегування компетенції).

Інша справа з факультативними елементами. Іноді специфіка податку є такою, що потрібно виділити в його механізмі особливі елементи, характерні винятково для певного податку (наприклад, ведення спеціальних кадастрів із майнових податків; специфічних реєстрів; бандерольний спосіб сплати). Подібні елементи і становлять групу факультативних.

11.5. Непрямі податки

Податок на додану вартість (ПДВ). Це непрямий податок, що включається в ціну товару і становить частину приросту вартості, створюваної на всіх стадіях виробництва, надання послуг або після митного оформлення, і внесений до Державного бюджету. Механізм ПДВ закріплений Законом України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р.

Платником такого податку є особа, яка зобов’язана утримувати і вносити до бюджету податок, сплачений покупцем, чи особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Платником ПДВ може бути особа:

1) яка здійснює або планує здійснювати господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;

2) яка імпортує товари (супутні послуги);

3) у якої загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов’язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 000 грн. (без урахування податку на додану вартість);.

4) яка поставляє товари (послуги) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп’ютерних мереж;

5) що здійснює операції з реалізації конфіскованого майна;

6) яка на митній території України надає послуги, пов’язані з транзитом пасажирів або вантажів через митну територію України;.

7) що є відповідальною за внесення податку до бюджету за об’єктами оподаткування на залізничному транспорті;

8) яка надає послуги зв’язку і здійснює консолідований облік доходів і витрат, пов’язаних із наданням таких послуг та отриманих витрачених іншими особами, що перебувають у підпорядкуванні такої особи.

Об’єктом оподаткування є операції платників податків з поставки товарів і послуг, місце здійснення яких розташоване на митній території України; ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту; вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту, поставки транспортних послуг з перевезення пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.

Базу оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначають за їх договірною (контрактною) вартістю, визначеною за вільними цінами, які не нижчі за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включаються в ціну товарів. Договірна (контрактна) вартість складається з будь-якої суми коштів, вартості матеріальних і нематеріальних активів, переданих платникові податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу для компенсації вартості товарів.

Закріплення в нормативному акті ставки ПДВ 20% припускає і ставку 16,67%. Хоча фактично йдеться про одну ставку, яку використовують на різних стадіях нарахування податку. Ставка 20% є основною і поширюється на обороти, обчислені за цінами, в яких не враховано ПДВ. У разі використання цін і тарифів, у яких враховано ПДВ, застосовують ставку 16,67%, що є похідною від ставки 20%.

Об’єкти оподаткування, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, і операцій, до яких застосовується нульова ставка, обкладаються податком за ставкою 20%. Податок становить 20% бази оподаткування і додається до ціни товарів (робіт, послуг).

Механізм звільнення від ПДВ припускає:

1. Звільнення товарів (робіт, послуг) з правом відрахування сум податку, які сплачені постачальником. У цьому разі весь податок з використаних на виготовлення сировини, матеріалів, комплектуючих, палива тощо або приймається у зменшення сум податку, обчислених стосовно власної реалізації, або відшкодовується податковими інспекціями на основі поданих розрахунків. Раніше внесені суми ПДВ, враховані в ціні товару, що поставляється, зараховують на сплату майбутніх платежів чи відшкодовують з бюджету за рахунок загальних надходжень податковими інспекціями при наданні підприємствами відповідних підтверджень.

2. Звільнення від податку без надання права відрахування сплаченого постачальниками податку. При цьому суми податку стають фактором витрат виробництва (робіт, послуг). За такого способу від податку звільняються всі товари (роботи, послуги) за визначеним переліком. Усі перелічені в ньому товари тощо звільняються без права відрахування вхідного податку, тобто податку, сплаченого своїм постачальникам за придбані товарно-матеріальні ресурси. Наприклад, до ціни виробів медичного призначення входить податок на додану вартість матеріалів, використаних на виготовлення цих виробів.

Сплачується ПДВ не пізніш як двадцятого числа місяця, наступного за звітним періодом.

Суми податку на додану вартість зараховують до державного бюджету і використовують насамперед для бюджетного відшкодування податку на додану вартість і формування бюджетних сум, що спрямовуються як субвенції місцевим бюджетам.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду. Він складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі у разі їх імпорту) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Акцизний збір. Є одним із непрямих податків. В сучасних податкових законодавствах акцизи звичайно посідають наступне місце після ПДВ (або податків, що його замінюють) і за значенням, і за обсягами надходжень до бюджету. Однак податкові системи XIX ст. включали акцизи як основний канал забезпечення непрямого оподаткування, і нерідко термін "акциз" застосовувався як синонім усієї системи непрямих податків.

Механізм акцизного збору закріплений декретом Кабінету Міністрів від 26 грудня 1992 року "Про акцизний збір". У ст. 1 цього нормативного акта визначено поняття акцизного збору як непрямого податку на високорентабельні і монопольні товари (продукцію), що включається до ціни цих товарів (продукції). Перелік підакцизних товарів і розміри ставок затверджує Верховна Рада України.

Платників акцизного збору законодавство України поділяє на такі категорії:

а) суб’єкти підприємницької діяльності, а також їх філії, відділення (інші відокремлені підрозділи), виробники підакцизних товарів на митній території України, в тому числі з давальницької сировини по товарах (продукції), на які встановлено ставки акцизного збору у твердих сумах, а також замовники, за дорученням яких виготовляється продукція на давальницьких умовах по товарах, на які встановлено ставки акцизного збору у відсотках до обороту, які сплачують акцизний збір виробнику;

б) нерезиденти, які здійснюють виготовлення підакцизних товарів (послуг) на митній території України безпосередньо або через їх постійні представництва чи осіб, прирівняних до них згідно із законодавством;

в) будь-які суб’єкти підприємницької діяльності, інші юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, які імпортують на митну територію України підакцизні товари, незалежно від наявності внесених до них іноземних інвестицій;

г) фізичні особи - резиденти або нерезиденти, які ввозять (пересилають) підакцизні речі або предмети на митну територію України у вигляді супроводжувального або несупроводжувального багажу, а також фізичні особи, які одержують такі підакцизні речі (предмети), переслані (надіслані) з-за митного кордону України у вигляді поштових чи інших відправлень або несупроводжувального багажу, в обсягах або вартістю, що

перевищують норми безмитного провезення (пересилання) для

таких фізичних осіб, визначені митним законодавством; д) юридичні або фізичні особи, які купують (одержують в інші

форми володіння, користування або розпорядження) підакцизні

товари у податкових агентів. Якщо Закон України від 18.12.1991 р. "Про акцизний збір" об’єктом оподаткування визначає оборот від реалізації на внутрішньому ринку як виготовлених в Україні, так і завезених на її територію підакцизних товарів (ст. 3), то декрет Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 р. більш детально регулює цю сторону акцизного збору і виділяє три основних підходи до визначення об’єкта оподаткування.

а) обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), в тому числі з давальницької сировини, шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою, а також обсяги відвантажених підакцизних товарів (продукції), виготовлених з давальницької сировини;

б) обороти з реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання, промислової переробки (крім оборотів з реалізації (передачі) для виробництва підакцизних товарів, за винятком нафтопродуктів), а також для своїх працівників;

в) вартість товарів (продукції), які імпортуються (ввозяться, пересилаються) на митну територію України, у тому числі в межах бартерних (товарообмінних) операцій або без оплати їх вартості чи з частковою оплатою.

Неодмінним доповненням до нормативних актів, що регулюють механізм акцизного збору, є додаток, який містить перелік товарів (продукції), що розглянуті законодавцем як підакцизні, і закріплює рівні ставок цього збору. Подібний перелік безпосередньо пов’язаний із кількома статтями декрету Кабінету Міністрів від 26.12.1992 p., насамперед зі ст 4, що визначає ставки акцизного збору. Тут подано тільки загальні підходи до нарахування акцизного збору, а конкретизуються вони щодо окремих товарів уже в зазначеному переліку. Досить тісно пов’язане це доповнення і з переліком пільг.

Ставки акцизного збору дуже різні: від 10% до 300%. Причому якщо за Постановою Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 р. №741 ставки акцизного збору коливалися від 10 до 85%, то з появою такого об’єкта оподаткування, як митна вартість імпортних товарів, у постанові Верховної Ради України "Про перелік товарів (продукції), на які встановлюється акцизний збір, і ставки цього збору" від 04.02.1994 р. ставки акцизного збору збільшено до 250-300%. Використання таких ставок (150-200-250-300%) пояснюється тим, що в цьому разі розрахунок здійснюється за імпортні товари у відсотках до митної вартості з урахуванням митної вартості і мита.

Кількість пільг щодо акцизного збору невелика. Декретом Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 р. закріплені такі види звільнення від акцизного збору:

1. Реалізація підакцизних товарів на експорт.

2. Реалізація легкових автомобілів:

а) спеціального призначення (міліція, швидка медична допомога) за переліком, що визначений Кабінетом Міністрів України;

б) спеціального призначення (для інвалідів), вартість яких оплачують органи соціального забезпечення.

3. Акцизний збір не справляється при вивезенні з митної території України підакцизної продукції, придбаної інвестором у власність на умовах згоди про розподіл продукції.

Акцизний збір може бути обчислений за ставками у відсотках до обороту з продажу і у твердих сумах з одиниці реалізованого товару. У першому випадку акцизний збір розраховують:

- за вільними цінами - з огляду на вартість товарів без урахування акцизного збору, без ПДВ;

- за регульованими цінами - з огляду на вартість товарів, реалізованих за державними фіксованими і регульованими цінами, без урахування торговельних знижок і ПДВ;

- при закупівлі імпортованих товарів — на основі їх митної вартості. У цьому разі використання твердих сум з одиниці реалізованої продукції пов’язано переважно із ввезеними товарами.

Суми акцизного збору із ввезених на територію України товарів зараховуються до державного бюджету, а з товарів, вироблених в Україні, - до місцевого бюджету за місцем їх виробництва і державного бюджету у співвідношеннях, установлених Верховною Радою України.

У 1996 р. в Україні з’являються акцизні марки. Згідно зі ст. 1 Закону України "Про акцизний збір на алкогольні напої і тютюнові вироби" від 15.09.1995 р. марка акцизного збору - це спеціальний знак, яким маркують алкогольні напої і тютюнові вироби, і його наявність на цих товарах підтверджує сплату акцизного збору. Відповідно до Указу Президента України "Про введення марок акцизного збору на алкогольні напої і тютюнові вироби" від 18.09.1995 р. №849 реалізація на території України імпортних алкогольних напоїв і тютюнових виробів без наявності марок акцизного збору забороняється. Товари, на яких немає акцизних марок, підлягають конфіскації чи знищенню.