Облік та оподаткування підприємств малого бізнесу - Атамас П.Й. - 2.2.5. Облік витрат на виробництво

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства і її розкриття у фінансовій звітності регламентовані П(С)БО 16, норми якого застосовуються підприємствами, організаціями і іншими юридичними особами незалежно від форм власності (окрім банків і бюджетних установ).

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затвердженого Міністерством фінансів України від 31.03.99 р. № 87, із змінами і доповненнями (далі - П(С)БО 3), і П(С)БО 16 під витратами розуміють зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які приводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу в результаті його вилучення або розподілу власниками).

Згідно п.п. 9.2 п. 9 П(С)БО 16 не визнаються витратами суми попередньої (авансової) оплати запасів, робіт, послуг. Таким чином, відображення витрат в бухгалтерському обліку не залежить від дати оплати запасів, робіт, послуг.

Основою організації обліку виробничої діяльності є економічно обґрунтована класифікація виробничих витрат. У світовій практиці витрати прийнято класифікувати за наступними ознаками:

o за складом: фактичні, планові або прогнозні;

o за відношенням до обсягу виробництва: змінні, постійні;

o за ступенем усереднення: загальні, середні (витрати на одиницю);

o за функцією управління: виробничі, комерційні, адміністративні;

o за способом віднесення на собівартість: прямі, непрямі;

o за порядком віднесення витрат на період генерування прибутку: на період, на продукт.

На особливу увагу заслуговують витрати за способом віднесення на собівартість виробів (прямі і непрямі), оскільки розподіл витрат з рахунків класу 8 здійснюється саме за цією ознакою.

Для суб'єктів малого підприємництва п. 44 П(С)БО 25 передбачений спрощений порядок списання витрат. Основний сенс спрощення полягає перш за все в скороченні облікової роботи при списанні витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією продукції (товарів), виконанням робіт і наданням послуг. Відзначимо, що п. 44 П(С)БО 25 не передбачає використання рахунку 23 "Виробництво".

Крім того, суб'єкти малого підприємництва можуть використовувати варіант обліку витрат на виробництво, відповідний П(С)БО 16, який передбачає використання рахунку 23 "Виробництво".

Таким чином, суб'єкти малого підприємництва можуть за вибором застосовувати варіант із обліку витрат на виробництво з використанням рахунку 23, так і другий спрощений варіант - без використання рахунку 23. Проте другий варіант суперечить Інструкції № 291, оскільки в ній передбачено обов'язкове використання рахунку 23 незалежно від того, кваліфікується підприємство як суб'єкт малого підприємництва або ні. При подібному списанні витрат порушується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат.

Розглянемо більш детально обидва варіанти.

Перший варіант - з використанням рахунку 23.

Особливість застосування першого варіанту полягає в тому, що підприємство всю суму прямих витрат, понесених у зв'язку з виконанням робіт і наданням послуг, щомісячно списує з кредиту рахунків класу 8 в дебет рахунку 23.

У виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) (у дебет рахунку 23) у відповідності з п. 11 П(С)БО 16 включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі і розподілені постійні загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізовується, і на вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання.

Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством самостійно, що фіксується в розпорядчому документі про встановлення облікової політики.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини і основних матеріалів, що складають основу виробленої продукції, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних і інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата і інші виплати робочим, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, і які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат, зокрема:

- відрахування на соціальні заходи;

- плата за оренду земельних і майнових паїв;

- амортизація;

- втрати від браку, що складаються з вартості остаточно забракованої по технологічних причинах продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Перелік загальновиробничих витрат, приведений в п. 15 П(С)БО 16, включає:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

- амортизацію основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

- амортизацію нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на удосконалення технології і організації виробництва (оплата праці і відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології і організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників і апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

До складу виробничої собівартості можуть бути віднесені не всі загальновиробничі витрати, а тільки змінні і частина постійних, залежно від співвідношення фактичного випуску продукції (виконання робіт, надання послуг) і нормальної виробничої потужності, а залишок постійних загальновиробничих витрат - зараховується до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Для підприємств, що використовують тільки рахунки класу 8 "Витрати за елементами", нерозподілені постійні загальновиробничі витрати списуються в дебет субрахунку 791 "Результат операційної діяльності". Іншими словами, постійні загальновиробничі витрати повинні щомісячно розподілятися між рахунком 23 "Виробництво" і субрахунком 791 "Результат операційної діяльності".

Тобто для такого розподілу згідно п. 16 П(С)БО 16 загальновиробничі витрати підрозділяються на:

- змінні;

- постійні (згруповані, у свою чергу, на: розподілені і нерозподілені).

До змінних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), які змінюються пропорційно зміні обсягу діяльності.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

При цьому перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюються підприємством самостійно виходячи із специфіки його діяльності (п. 16 П(С)БО 16), що фіксується в наказі про облікову політику підприємства.

Постійні загальновиробничі витрати, як вказано вище, відносяться до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) в частині відповідної нормальної виробничої потужності.

При цьому нормальна потужність (п. 4 П(С)БО 16) є очікуваним середнім обсягом діяльності, який може бути досягнутий в умовах звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Оскільки фактична потужність за звітний період може відрізнятися від нормальної як у бік збільшення, так і у бік зменшення, то для встановлення величини постійних загальновиробничих витрат, які підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) звітного періоду, необхідно запланувати на одиницю бази розподілу норматив (коефіцієнт) постійних витрат. Для цього визначаються показники величини постійних загальновиробничих витрат і бази розподілу вказаних витрат, відповідні нормальній потужності підприємства. Відношенням розміру постійних загальновиробничих витрат до показника бази розподілу при нормальній потужності підприємства визначається норматив постійних загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу.

Під базою розподілу розуміється показник (грошовий або натуральний), з розрахунку на одиницю вимірювання якого встановлюється норматив розподілу загальновиробничих витрат.

База розподілу встановлюється самим підприємством і це можуть бути:

- години роботи;

- заробітна плата;

- обсяг діяльності (наприклад, кількість готової продукції - штук, тон, куб. м тощо або обсяги послуг чи робіт у вартісному виразі);

- прямі витрати і т. ін..

Наприклад, на підприємствах, де застосовується в основному ручна праця, за базу розподілу доцільно приймати відпрацьовані людино-години, на повністю автоматизованому виробництві - машино -години.

Вибрана підприємством база розподілу відображається в наказі про облікову політику підприємства.

У випадку якщо фактичний розмір постійних загальновиробничих витрат звітного періоду буде менше розрахованого нормативу, у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) звітного періоду включається величина постійних загальновиробничих витрат, що фактично склалася, а не сума, обчислена за допомогою нормативу.

Якщо ж фактичний розмір постійних загальновиробничих витрат звітного періоду перевищить розрахований норматив, до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) підлягає віднесенню тільки частина постійних загальновиробничих витрат звітного періоду в межах такого нормативу.

Загальна сума постійних розподілених і нерозподілених загальновиробничих витрат не може перевищувати суму фактичних постійних загальновиробничих витрат.

Таким чином можна зробити висновок, що нерозподілені постійні загальновиробничі витрати звітного періоду виникають тільки у разі, коли сума таких постійних витрат, що склалася фактично, перевищить рівень нормативу, а фактичний обсяг виробництва буде менше так званої нормальної потужності підприємства. Інакше вся сума постійних витрат буде віднесена до складу витрат на виробництво.

При здійсненні калькуляції, виникає необхідність розподілену частину загальновиробничих витрат включити у виробничу собівартість окремих замовлень, видів продукції (робіт, послуг).

Порядок такого розподілу в П(С)БО 16 не приводиться, оскільки це є одним з елементів внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, елементи якого встановлюються підприємством самостійно і відображається в наказі про облікову політику підприємства.

Такий розподіл загальновиробничих витрат між об'єктами калькуляції повинен проводитися пропорційно вибраній базі розподілу, яка може бути між об'єктами калькуляції однією з приведених вище.

Для розподілу вказаних витрат між об'єктами необхідно визначити норматив (коефіцієнт) витрат на одиницю об'єкту калькуляції співвідношенням фактичної суми розподілених загальновиробничих витрат до величини бази розподілу за звітний період. Потім, помноживши розрахований норматив розподілених загальновиробничих витрат на величину бази розподілу, що відноситься до даного об'єкту витрат (виду продукції, робіт, послуг), визначають частину загальновиробничих витрат, що включається у виробничу собівартість даного виду продукції (робіт, послуг) в звітному періоді.

Для обліку загальновиробничих витрат відповідно до Інструкції № 291 підприємство може відкрити окремий субрахунок, наприклад 23/ "Загальновиробничі витрати". Щомісячно сума, що враховується на субрахунку 23/"Загальновиробничі витрати" в частині розподілених загальновиробничих витрат списується в дебет рахунку 23 "Виробництво", а нерозподілені постійні загальновиробничі витрати списуються в дебет рахунку 79 "Фінансові результати".

Далі щомісячно вся сума фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом готової продукції, з кредиту рахунку 23, списується в дебет рахунку 26 "Готова продукція".

Крім того, підприємствам, що застосовують даний варіант і спрощений План рахунків, Методичними рекомендаціями № 422 дозволено собівартість реалізованої готової продукції списувати без ділення на собівартість залишку готової продукції. У такому разі підприємства також повинні оцінювати залишок готової продукції на кінець періоду за справедливою вартістю за даними кількісного (оперативного) обліку руху готової продукції. Визначена таким чином вартість залишку готової продукції відображається за дебетом рахунку 26 "Готова продукція" і кредитом рахунку 79 "Фінансові результати".

Другий варіант - без використання рахунку 23.

У відповідності с п. 44 П(С)БО 25 суб'єкти малого підприємництва можуть всю суму витрат операційної діяльності з кредиту рахунків класу 8 "Витрат за елементами" списувати в дебет рахунку 79 "Фінансові результати". У таких випадках вартість залишку незавершеного виробництва і готової продукції визначається в наступному порядку.

1. Інвентаризацією на кінець звітного року (або кварталу) встановлюється залишок незавершеного виробництва, який оцінюється за прямими матеріальними витратами і прямими витратами на оплату праці з відображенням бухгалтерським записом:

Дт 23 "Виробництво" і Кт 79 "Фінансові результати".

Отже, при використанні даного підходу вартість незавершеного виробництва "оцінюється за прямими матеріальними витратами і прямими витратами на оплату праці". Відразу виникає питання: чому незавершене виробництво оцінюється тільки за прямими матеріальними витратами і прямими витратами на оплату праці, бо, окрім цих показників, до складу незавершеного виробництва включаються інші прямі витрати і змінні загальновиробничі і постійні розподілені загальновиробничі витрати (згідно П(С)БО 16)?

Відзначимо, що для підприємств, що не використовують рахунки класу 9, а також рахунок 23, відстежити суми інших прямих витрат, а також змінних загальновиробничих і постійних розподілених загальновиробничих витрат також практично неможливо. Ймовірно, саме це і послужило приводом для подібної оцінки вартості незавершеного виробництва.

Що стосується прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці, то їх точне визначення для конкретного об'єкту незавершеного виробництва також справа непроста, оскільки Інструкцією № 291 не передбачається ведення аналітики за рахунками класу 8.

Таким чином, суб'єктам малого підприємництва, що використовують цю методику, найдоцільніше вести аналітику за рахунками 80 і 81 або оцінювати показники матеріальних витрат і витрат на оплату праці за встановленими на підприємстві нормативами.

2. На підставі первинних документів, якими оформляється рух (виготовлення, передача в місця зберігання, видаток на сторону, реалізація) готової продукції, підприємство забезпечує кількісний (оперативний) облік виготовленої, відпущеної, а також залишку готової продукції за центрами відповідальності. Залишок готової продукції, встановлений за даними кількісного (оперативного) обліку на дату балансу, оцінюється за справедливою вартістю (тобто за ціною реалізації за вирахуванням непрямих податків, витрат на збут і суми прибутку, виходячи з прибутку для цього конкретного виду готової продукції) і відображається в звітному місяці бухгалтерським записом:

Д-т 26 "Готова продукція" і К-т 79 "Фінансові результати".

В такому ж порядку оцінюється і відображається вартість залишків напівфабрикатів власного виробництва, якщо підприємство їх враховує на рахунку 25 "Напівфабрикати" (для загального Плану рахунків). Тобто вартість залишку напівфабрикатів відображається за дебетом рахунку 25 "Напівфабрикати" і кредитом рахунку 79 "Фінансові результати".

Нагадаємо, що проведення подібних корегувань при другому варіанті передбачено для дотримання принципу нарахування і відповідності доходів і витрат. Проте насправді баланс доходів і витрат буде дотриманий лише приблизно, тому що корегування витрат по незавершеному виробництву проводиться тільки на суму прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці, а не на всю його вартість. Крім того, порядок визначення справедливої вартості готової продукції сам по собі неоднозначний. У такому разі, якщо можливо визначити розмір інших прямих і накладних (загальновиробничих) витрат - доцільніше робити корегування з урахуванням їх величини.

З урахуванням викладеного вище відносно другого варіанту відзначимо наступне. Судячи з усього, подібне зарахування залишку незавершеного виробництва на рахунок 23 має значення виключно для цілей складання фінансової звітності. Таким чином, в наступному звітному періоді незалежно від того, чи завершено виробництво продукції, продана вона чи ні, вся сума залишку має бути списана проводкою Д-т 79 - К-т 23.

Те ж саме стосується і готової продукції, виявленої при інвентаризації і відображеною проводкою Д-т 26 - К-т 79. У наступному звітному періоді її вартість має бути списана зворотною кореспонденцією рахунків незалежно від того, реалізована продукція чи ні.

Відзначимо, що цю методику списання витрат (невикористання рахунку 23) для виробничих підприємств навряд чи можна назвати прийнятною. Це ж стосується і тих суб'єктів малого підприємництва, які не перейшли на сплату єдиного податку, адже перерахунок згідно п. 5.9 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку прив'язаний до даних бухгалтерського обліку, в якому, як вже наголошувалося, вартість незавершеного виробництва і готової продукції буде спотворена.

Доцільніше цю методику використовувати підприємствам, що надають послуги або виконують роботи.

Слід зазначити, що проведення інвентаризації обов'язкове не тільки для спрощеного варіанту обліку витрат, але і перед складанням річної фінансової звітності відповідно до ст. 10 Закону № 996.

Крім того, за наслідками інвентаризації, вартість не підданих обробці (використанню) сировини і матеріалів, деталей, не завершеної збіркою і комплектуванням продукції (тобто незавершеного виробництва), як для першого, так і для другого варіантів, методом "червоне сторно" зараховується до складу відповідних активів (сировини, матеріалів) бухгалтерським записом:

1) для першого варіанту - записом, яким такі цінності були заздалегідь списані у виробництво. Наприклад:

Д-т 801 "Витрати сировини і матеріалів" і К-т 201 "Сировина і матеріали",

Д-т 23 "Виробництво" і К-т 801 "Витрати сировини і матеріалів".

2) для другого варіанту - вартість зарахованого за наслідками інвентаризації залишку сировини і матеріалів, не підданого обробці, відображається звичайним записом:

Дт 20і "Сировина і матеріали" і Кт 791 "Результат операційної діяльності", але при цьому зменшується показник матеріальних витрат (оборот рахунку 80) методом "червоного сторно". Наприклад, в даному випадку:

Д-т 801 "Витрати сировини і матеріалів" і К-т 801 "Витрати сировини і матеріалів".

Розглянемо використання даних варіантів обліку витрат на умовному прикладі. Протягом місяця на виробництво продукції списані сировина і матеріали на суму 1000 грн, нарахована заробітна плата виробничому персоналу - 500 грн, нараховані відрахування на соціальні заходи на заробітну плату виробничому персоналу (38,0 %) - 190,00 грн; нарахована амортизація виробничого устаткування - 200 грн. Вартість залишку сировини, не підданого обробці, склала 100 грн.

За підсумками звітного періоду незавершене виробництво не пройшло всі стадії, а отже, готова продукція не реалізована.

В кінці періоду за наслідками інвентаризації рахунки 79 і 23 відкориговані.

У бухгалтерському обліку за загальним Планом рахунків бухгалтерського обліку (без використання рахунків класу 9) будуть зроблені наступні записи (табл. 2.25):

Облік з використанням загального плану рахунків і журнально-ордерної форми обліку. Інструкцією № 291 для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) призначений рахунок 23 "Виробництво", до якого можуть бути відкриті окремі субрахунки для обліку за видами виробництва. Наприклад, "Основне виробництво", "Допоміжне виробництво".

За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються;

- прямі матеріальні, трудові і інші прямі витрати;

- розподілені загальновиробничі витрати;

- втрати від недостачі продукції (робіт, послуг) за технологічними причинами;

- суми незавершеного виробництва за наслідками інвентаризації підприємствами, що використовують спрощений варіант обліку витрат.

Таблиця 2.25. БУХГАЛТЕРСЬКІ ЗАПИСИ З ОБЛІКУ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО ЗА ДВОМА ВАРІАНТАМИ

За кредитом даного рахунку відображаються:

- вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27);

- вартість виконаних робіт і послуг (у дебет субрахунку 791);

- собівартість виготовлених в допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг і т. ін.).

Крім того, оскільки відповідно до Інструкції № 291 підприємствами, що використовують тільки рахунки класу 8 і зважаючи на те, що вони не використовують рахунки класу 9, зокрема, рахунок 91 "Загальновиробничі витрати", списання виробничих накладних (загальновиробничих) витрат здійснюється в дебет рахунку 23.

У зв'язку з цим можна порекомендувати відкрити до даного рахунку окремий субрахунок з обліку загальновиробничих витрат з метою проведення їх розподілу на ті, що включаються і не включаються у виробничу собівартість (наприклад, 23/"Загальновиробничі витрати"). Проте це можливо тільки для тих підприємств, які при відображенні витрат використовують рахунок 23, а не спрощений варіант обліку витрат.

У такому разі сума, що враховується на субрахунку 23/ "Загальновиробничі витрати", щомісячно підлягає списанню:

- у дебет рахунку 23 "Виробництво" - в частині розподілених загальновиробничих витрат;

- у дебет субрахунку 791 "Результат операційної діяльності" - в частині нерозподілених постійних загальновиробничих витрат.

Аналітичний облік на рахунку 23 "Виробництво" можна вести за:

- видами виробництв;

- статтями витрат;

- видами або групами виготовленої продукції. Підприємствами, що використовують тільки рахунки класу 8,

всі здійснені витрати операційної діяльності мають бути згруповані на рахунках класу 8 (рахунки 80, 81, 82, 83, 84) з подальшим списанням залежно від економічної суті витрат. Якщо витрати можна охарактеризувати як:

* прямі, то вони списуються в дебет рахунку 23 "Виробництво";

* накладні (загальновиробничі), то вони списуються в дебет окремого субрахунку до рахунку 23 "Виробництво", на якому ведеться облік загальновиробничих витрат (субрахунок 23/ "Загальновиробничі витрати");

* що не є прямими або накладними (наприклад, адміністративні, витрати на збут, інші непрямі витрати) - то вони списуються в дебет субрахунку 791 "Результат операційної діяльності".

Як вказано в П(С)БО 16, виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізується, і на вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, яка використовується на самому підприємстві. Це відноситься і до відображення оприбуткованих поворотних відходів з виробництва, які надалі можуть бути використані на підприємстві або реалізовані на сторону. У бухгалтерському обліку оприбутковування даних матеріальних цінностей підприємствами, що застосовують для обліку витрат рахунок 23, відображається записами:

1. На вартість оприбуткованої супутньої продукції:

Д-т 209 "Інші матеріали" - К-т 23 "Виробництво" - якщо така продукція підлягає споживанню самим підприємством в процесі подальшого виробництва;

або

Д-т 26 "Готова продукція" - К-т 23 "Виробництво" - якщо така продукція підлягає реалізації на сторону.

2. На вартість оприбуткованих поворотних відходів:

Д-т 209 "Інші матеріали" - К-т 23 "Виробництво".

Якщо підприємства використовують спрощений варіант обліку, то бухгалтерські записи для відображення оприбутковування поворотних відходів і супутньої продукції такі ж, але замість рахунку 23 "Виробництво" використовується субрахунок 791 "Результат операційної діяльності".

При відображенні оприбутковування поворотних відходів і супутньої продукції, яка надалі буде використана для виробництва підприємствами, що застосовують рахунки класу 8, існують деякі особливості. Так, при первинному списанні сировини і матеріалів у виробництво, їх вартість відображається у складі елементу "Матеріальні витрати" на субрахунку 801 "Витрати сировини і матеріалів". Надалі при використанні таких поворотних відходів і супутньої продукції у виробництві їх вартість буде врахована у складі собівартості виготовленої продукції (у періоді списання їх у виробництво). Отже, в обліку витрати, згруповані за елементами, повинні відображатися в цьому ж звітному періоді. Виникає ситуація, за якою вартість таких відходів може бути двічі відображена у складі елементу витрат "Витрати сировини і матеріалів". Це приведе до спотворення облікових даних, і, як наслідок, до неправильного заповнення форми № 2-м Звіту про фінансові результати (код рядка 090, який заповнюється на підставі обороту рахунку 80 "Матеріальні витрати").

В даному випадку можна порекомендувати у момент оприбутковування поворотних відходів на величину їх вартості провести зменшення обороту по субрахунку 801 "Витрати сировини і матеріалів" корегуванням методом "червоного сторно":

Д-т 801 і К-т 801

Таким чином, буде забезпечено достовірне відображення витрат підприємства звітного періоду за елементами витрат. У підприємств, які не використовують рахунки класу 8, таких проблем не виникне зважаючи на відсутність ведення "поелементного" обліку витрат в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Для обліку і узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві призначений рахунок 24 "Брак у виробництві". За брак у виробництві вважаються продукція, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення. Брак продукції підрозділяється на зовнішній, тобто виявлений споживачем і пред'явлений для відшкодування збитків, і внутрішній, який виявлений в процесі виробництва. Залежно від характеру відхилень від нормативів брак може бути остаточним або виправним.

За дебетом рахунку 24 відбиваються витрати:

- по виявленому зовнішньому і внутрішньому браку (вартість невиправного, остаточного браку і витрати на виправлення браку);

- на гарантійний ремонт в об'ємі, що перевищує норму;

- на утримання гарантійних майстерень.

За кредитом даного рахунку відображають суми:

- віднесені у зменшення витрат на брак;

- які списуються у витрати на виробництво як втрати від браку;

- зменшення втрат від браку продукції: вартість відходів від бракованої продукції або реалізації її за зменшеною ціною; вартість утримань з винуватців браку; суми відшкодувань, отримані від постачальників недоброякісних матеріалів і напівфабрикатів, що зумовили брак продукції.

Аналітичний облік на рахунку 24 "Брак у виробництві" ведеться за видами виробництва.

Для обліку і узагальнення інформації про наявність і рух напівфабрикатів власного виробництва Інструкцією № 291 призначений рахунок 25 "Напівфабрикати". На даному рахунку, як передбачено в Інструкції № 291, ведуть облік напівфабрикатів власного виробництва підприємства, у яких напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізуються на сторону як готова продукція.

До напівфабрикатів відноситься продукція, яка не пройшла всіх встановлених технологічним процесом стадій виробництва і потребує доопрацювання або доукомплектування. Зокрема, на цьому рахунку малих підприємств можуть враховуватися виготовлені підприємством напівфабрикати: сира гума і клей в гумовій промисловості; солод в пивоварній промисловості; пряжа і сирець в текстильній промисловості.

Підприємства, на яких напівфабрикати власного виробництва використовуються тільки для власних виробничих потреб, їх рух і залишки враховують на рахунку 23 "Виробництво" з організацією оперативного обліку їх руху в цехах (ділянках) виробництва.

За дебетом рахунку 25 "Напівфабрикатів" відображається надходження (створення) напівфабрикатів, за кредитом - вибуття напівфабрикатів в результаті продажу, передачі в подальшу переробку, безвідплатної передачі або невідповідності критеріям визначення активу.

Аналітичний облік напівфабрикатів ведеться за видами напівфабрикатів, визначених виходячи з потреб підприємства.

Відзначимо, що описане вище відображення витрат на рахунках 23, 24 і 25 застосовується підприємствами, що використовують дані рахунки для відображення витрат на виробництво. Якщо ж підприємства використовують спрощений варіант обліку витрат, передбачений п. 44 П(С)БО 25, всі згруповані витрати на рахунках класу 8 списуються в дебет субрахунку 791 "Результат операційної діяльності". І після проведення інвентаризації встановлюються залишки незавершеного виробництва бухгалтерським записом:

Д-т 23 "Виробництво" - К-т 791 "Результат операційної діяльності".

Найбільш поширену кореспонденцію рахунків, вживану для відображення в бухгалтерському обліку витрат на виробництво за загальним Планом рахунків (без використання рахунків класу 9), приведемо в табл. 2.26.

Регістри бухгалтерського обліку. Обліковими регістрами, призначеними для хронологічного, систематичного накопичення, групування і узагальнення інформації про витрати виробничої діяльності, у тому числі і витрати на виробництво продукції (робіт, послуг), що містяться в прийнятих до обліку первинних документах, є передбачені Методичними рекомендаціями № 356 Журнал 5 або 5А.

Підприємства, що застосовують рахунки класу 8 "Витрат за елементами", повинні використовувати Журнал 5А, в якому для обліку витрат діяльності передбачені розділи ПІ А "Витрати діяльності" і ПІ Б "Витрати за елементами".

Таким чином, всі витрати по підприємству в цілому, незалежно від того, на яких синтетичних рахунках вони враховуються, відображаються (у розрізі кореспондуючих рахунків) в одному регістрі.

У Журналі забезпечується узагальнення всіх витрат на виробництво за елементами і статтями витрат.

Записи в даний регістр виконуються на підставі первинних облікових документів із заробітної плати, відрахувань на соціальні заходи, витрачання матеріальних ресурсів і інших витрат. При цьому витрати розподіляються за напрямами (рахунками, субрахунками, статтями калькуляції і т. ін.).

Підсумкові дані з цих журналів заносяться в Головну книгу.

Таблиця 2.26. КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО ЗА ЗАГАЛЬНИМ ПЛАНОМ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ