Облік у зарубіжних країнах - Воронко Р.М. - 5.2.1. Первісна оцінка запасів

5.2.1. Первісна оцінка запасів

Важливою умовою організації обліку запасів є їх оцінка, від якої будуть залежати фінансові результати господарської діяльності підприємства. У більшості зарубіжних країн запаси оцінюються за їх фактичною собівартістю на момент отримання або використання в процесі виробництва, яка включає: > витрати на придбання, > витрати на переробку та >інші витрати, безпосередньо пов'язані із запасами.

У свою чергу до витрат на придбання відносяться: >ціна закупівлі; ввізне мито та інші податки, пов'язані з придбанням, які не відшкодовуються підприємству; витрати на вантажно-розвантажувальні роботи; витрати на транспортування тощо. При визначенні витрат на придбання запасів із їх вартості вираховують торговельні та Інші знижки. Витрати на транспортування запасів можуть включатись або не включатись до собівартості запасів (якщо згідно з умовами договору покупець їх не несе).

Наприклад, фірма "Консул" отримала партію товарів з наданням їй знижки у розмірі 3 % від договірної вартості. Крім цього, згідно з умовами поставки фірма "Консул" може отримати розрахункову знижку у розмірі 4 % за умови оплати товару протягом 15 днів. Згідно з інформацією, вказаною в рахунку-фактурі, собівартість придбаних товарів буде розрахована так ($): Договірна вартість товарів 80,000

Торговельна знижка 3 % (80,000 х 0,03) 2,400

Вартість придбання 77,600

Розрахункова знижка за дострокову оплату 4 % (77,600 х 0,04)

Чиста вартість придбання 74,496

Витрати на транспортування 614

Собівартість придбаних товарів 75,110

Витрати на переробку включають прямі витрати на оплату праці та виробничі накладні витрати. До прямих витрат на оплату праці відносять заробітну плату виробничого персоналу, яку можна безпосередньо віднести до конкретного виду продукції. Виробничі накладні витрати пов'язані з виробництвом продукції, але вони можуть бути віднесені на собівартість конкретних видів продукції після розподілу з використанням відповідної бази розподілу.

До інших витрату які можуть бути віднесені до собівартості запасів відносяться: витрати на проектування і розробку продукції; У витрати на зберігання, необхідність яких обумовлена виробничим процесом; амортизація ліцензій або платежів, пов'язаних з конкретною продукцією; невиробничі накладні витрати, пов'язані з доставкою запасів та приведенням у теперішній стан.

До вартості товарно-матеріальних запасів не включаються: понаднормативні суми відходів матеріалів, загальновиробничі, адміністративні витрати та витрати на збут.

5.2.2. Методи оцінки вибуття запасів і залишку на німець періоду

Крім визначення фактичної вартості запасів, важливе значення має встановлення собівартості реалізованих запасів за період та їх залишку на кінець періоду. Для вирішення цього завдання підприємства зарубіжних країн використовують наступні методи визначення вартості запасів:

метод суцільної ідентифікації (specific identification method);

метод середньої вартості (average cost method);

метод списання перших надходжень - FIFO (first-in, first-out); метод списання останніх надходжень - UFO (last-in, first-out).

Метод суцільної ідентифікації використовується по відношенню до тих запасів, які не є взаємозамінними, або які призначені для конкретних проектів. При використанні цього методу виникає потреба обліку надходження запасів, калькулювання собівартості та їх зберігання за кожною одиницею (партією). Відпуск запасів, а також їх залишок на кінець періоду оцінюються за цінами конкретних одиниць запасів. На практиці цей метод використовується за умови незначної номенклатури запасів, зокрема, підприємствами, які торгують дорогими штучними товарами, коштовностями, автомобілями, нерухомістю, а також для визначення собівартості індивідуальних замовлень (виробництво літаків, кораблів тощо).

У разі виробництва або реалізації великої кількості одиниць запасів використання цього методу є неможливим, оскільки в цьому випадку нема можливості встановити, які саме запаси продані (відпущені). Використання методу ідентифікованої собівартості фірмами із виробництва серійних товарів створює їм можливості для маніпулювання прибутком шляхом списання на собівартість реалізації, в разі необхідності, більш дорогих або більш дешевих однять запасів.

Даний метод не набув широкого розповсюдження через потребу достатніх складських приміщень для окремого зберігання кожної партії запасів, а також через складність відслідковування руху конкретних товарних одиниць за умови великого асортименту товарів та частої зміни цін на них.

Метод середньої вартості ґрунтується на припущенні, що кожна одиниця запасів даного періоду має однакову середню вартість, яка розраховується за певний період. Тобто середньозважена собівартість одиниці запасів використовується для розрахунку собівартості залишку запасів і собівартості реалізованих запасів.

Середньозважена собівартість одиниці запасів визначається як співвідношення собівартості наявних запасів до їх загальної кількості. За умови використання системи періодичного обліку запасів середньозважена собівартість одиниці розраховується за формулою:

де С - середньозважена собівартість одиниці запасів; Сд - собівартість запасів на початок періоду; Сн - собівартість запасів, що надійшли протягом періоду; Кп - кількість запасів на початок періоду; К - кількість запасів, що надійшли протягом періоду.

За умови використання підприємством системи постійного обліку запасів протягом звітного періоду застосовується змінна середньозважена собівартість одиниці. Розраховується вона на основі наведеної формули для кожного видатку запасів, а періодом для розрахунку є проміжок часу між попереднім та поточним видатком запасів.

Метод середньої вартості набув широкого практичного використання завдяки своїй простоті і систематичності. Але його недоліком є те, що він не відображає динаміку цін протягом звітного періоду та їх тенденцію.

Метод списання перших надходжень - FIFO ґрунтується на припущенні, що запаси, які надійшли першими, відпускаються також першими. Відповідно запаси, що є у залишку на кінець звітного періоду оцінюються за цінами останніх надходжень цих запасів.

Цей метод є широко відомий і розповсюджений у зарубіжній практиці, оскільки він є систематичним і об'єктивним, що відповідає вимогам міжнародних стандартів, а також не дає змоги маніпулювати даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів.

Метод списання останніх надходжень - LIFO ґрунтується на протилежному твердженні до методу FIFO, тобто, що запаси, які надійшли останніми відпускаються в першу чергу. У зв'язку з тим, що метод LIFO передбачає, що відпущені запаси були отримані останніми, то залишок запасів при цьому виражає суму початкових запасів і перших надходжень.

Метод LIFO є менше розповсюдженим в міжнародній обліковій практиці. Після перегляду МСБО 2 "Запаси" Рада з МСБО прийняла рішення про виключення методу LIFO як дозволеного альтернативного підходу по відношенню до двох попередніх методів через його неспроможність достовірно відображати потоки запасів. Це рішення не виключає методів визначення конкретних витрат, які відображають потоки запасів, подібних до LIFO.

Метод LIFO створює можливості для маніпулювання фінансовими результатами діяльності, оскільки в умовах зростання цін великі закупівлі наприкінці облікового періоду спричиняють зростання собівартості запасів і, відповідно, зменшення суми отриманого доходу.

Крім розглянутих вище методів визначення вартості запасів, які ґрунтуються на фактичних витратах, МСБО 2 "Запаси" запропоновано також ще два методи визначення собівартості запасів:

метод стандартних (нормативних) витрат; % метод роздрібних цін.

Використання методу стандартних (нормативних) витрат для оцінки запасів допускається лише за умови, якщо результати такої оцінки запасів приблизно дорівнюють їх собівартості. Стандартні витрати - це планова величина витрат на виробництво одиниці продукції, яка розраховується виходячи з нормативів використанні матеріалів, праці, а також економічної і виробничої потужності. Сума перевищення фактичної собівартості запасів над їх стандартною собівартістю відноситься до собівартості реалізованої продукції. Схема обліку витрат на виробництво та готової продукції відображена на рис. 5.1.

Рис. 5.1. Облік виробництва та готової продукції за стандартними витратами

Метод роздрібних цін (інша його назва - метод роздрібної інвентаризації) призначений для використання підприємствами роздрібної торгівлі в умовах великої кількості одиниць товарів й змінної номенклатури товарів, які забезпечують однакову норму прибутку та яких неможливо використати Інші методи визначення вартості запасів. Собівартість реалізованих товарів розраховується як різниця між собівартістю товарів для продажу (запаси на початок плюс закупівлі) і собівартістю залишку товарів на кінець періоду. Для цього знаходиться відсоток собівартості товарів у роздрібній їх вартості, який множиться на залишок запасів за роздрібними цінами для розрахунку собівартості залишку товарів.

Підприємства роздрібної торгівлі часто використовують також середній відсоток валового прибутку (метод валового прибутку), який визначається для кожного підрозділу (відділу, секції тощо). Для забезпечення точності визначення вартості запасів, при застосуванні методу роздрібних цін, необхідно періодично проводити інвентаризацію.

Приклади використання методів роздрібної інвентаризації і валового прибутку будуть показані при розгляді методики проведення інвентаризації в зарубіжних країнах.

Вибір методу визначення вартості запасів не залежить від фізичного руху цих запасів. Наприклад, незалежно від того, коли і який саме товар надійшов на склад та коли і який саме з однакових товарів був взятий зі складу для реалізації, на підприємстві може застосовуватись будь-який з методів визначення вартості запасів. Загальноприйняті принципи обліку вимагають, щоб метод був раціональним (обґрунтованим) і застосовувався на систематичній основі.

У більшості випадків підприємству надається право вибору того чи іншого методу визначення вартості запасів. При цьому міжнародні стандарти зазначають, що підприємство повинно застосовувати однакові методи визначення вартості для всіх запасів, подібних за характером і використанням. Також дотримання принципу постійності в обліку стосовно методів визначення вартості запасів, вимагає їх незмінності, принаймні, впродовж одного року або більшого періоду, а їх зміна повинна бути обґрунтованою і розкритою у примітках до фінансових звітів.

Використання різних методів оцінки запасів призводить до різних результатів при визначенні собівартості реалізованих запасів та їх залишку на кінець періоду. А це в свою чергу впливає на величину прибутку як поточного, так і наступного років та, відповідно, податку з прибутку.