Облік у зарубіжних країнах - Губачова О.М. - 7.6. Принципи та процедури консолідації фінансових звітів

Консолідована фінансова звітність надає об'єктивну інформацію про результати діяльності та фінансовий стан єдиної економічної одиниці, не змінюючи при цьому окремих фінансових звітів компаній групи, оскільки віддзеркалює її економічні взаємозв'язки. Така звітність може виконувати контрольні функції для материнської компанії та впливати на її дивідендну політику. В деяких країнах, наприклад у США, консолідований прибуток є основою для оголошення дивідендів (материнська компанія приймає рішення про виплату дивідендів за результатами діяльності дочірнього підприємства). Безумовно, консолідована звітність містить важливу інформацію для прийняття фінансових та управлінських рішень.

Згідно з міжнародними стандартами, консолідована фінансова звітність повинна базуватися на певних принципах і методах, тобто відповідати певним вимогам. Основними принципами підготовки консолідованої звітності є:

1. Принцип повноти, який передбачає, що всі активи, зобов'язання, витрати майбутніх періодів, доходи майбутніх періодів консолідованої групи подаються у повному обсязі незалежно від частки материнської компанії. Частка меншості, тобто доля чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнській компанії, відображається в балансі окремою статтею.

2. Принцип справедливої і достовірної оцінки, сутність якого полягає в тому, що консолідована звітність повинна бути зрозумілою, доступною для сприймання, надавати суттєву, об'єктивну та нсу перед жену інформацію про активи, зобов'язання, фінансовий стан результати діяльності підприємств, що входять до складу групи.

3. Принцип власного капіталу, який передбачає визначення власного капіталу групи, виходячи з балансової вартості акцій підприємств, що консолідуються, а також фінансових результатів їх діяльності та резервів. Це обумовлюється тим, що материнська компанія і дочірні підприємства розглядаються як одна економічна одиниця.

4. Принцип постійності застосування методів консолідації та принцип діючого підприємства, які передбачають використання обраних методів консолідації тривалий час за умови, що група є функціонуючою і не має наміру припиняти свою діяльність. Зміни в методах консолідації можливі тільки у виняткових випадках за умови розкриття їх у примітках до консолідованої звітності з відповідним обгрунтуванням. Ці принципи поширюються як на форми, так і методи складання консолідованої фінансової звітності.

5. Принцип суттєвості, який передбачає розкриття в консолідованих звітах інформації лише за умови, що вона важлива для користувачів. Це означає, що в консолідованій фінансовій звітності повинні знайти відображення тільки ті статті, які можуть вплинути на прийняття або зміну фінансових та управлінських рішень стосовно діяльності економічної групи.

6. Принцип єдиних методів оцінки, сутність якого полягає в тому, що в процесі консолідації звітності материнська компанія повинна використовувати ті ж самі методи оцінки, що й у своїй фінансовій звітності. За цієї умови активи і пасиви материнської компанії та дочірніх підприємств будуть оцінені за єдиною методологією, прийнятою материнською компанією. Отже, при складанні консолідованої фінансової звітності повинні застосовуватися методи оцінки за законодавством, якого дотримується материнська компанія.

7. Принцип єдиної дати складання консолідованої фінансової звітності, який передбачає складання її на дату фінансової звітності материнської компанії. При цьому показники звітності дочірніх підприємств повинні коригуватися щодо суттєвих подій та операцій, які мали місце між датами складання звітів дочірніх підприємств і датою фінансової звітності материнської компанії, тобто на дату консолідованої звітності.

8. Принцип єдиної облікової політики, який передбачає складання консолідованої фінансової звітності з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій за подібних обставин. За неможливості використання в процесі консолідації звітів єдиної облікової політики цей факт слід розкривати разом з часткою статей, що наведені у консолідованій звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика.

У німецькому законодавстві при складанні консолідованих балансів, крім вищенаведених принципів, передбачається:

- заборона сальдування;

- сталість структури балансу;

- наведення показників за попередній фінансовий рік;

- недопущення перегрупування статей балансу;

- розширення структури балансу за умови наявності декількох сфер діяльності;

- вільне виділення (за необхідності) додаткових груп статей;

- введення в структуру балансу нових статей, зміст яких не розкривається в передбачених статтях;

- об'єднання статей балансу з метою досягнення більшої прозорості;

- незаповнення окремих статей за відсутності даного показника у попередньому році;

- відображення динаміки основного капіталу;

- відображення сум боргових зобов'язань з терміном погашення, що перевищує один рік;

- відображення сум боргових зобов'язань з терміном погашення до одного року;

- відображення сум отриманих авансів;

- відображення сум не сплачених по вкладеному капіталу внесків;

введення спеціальних статей, що відображають склад резервного фонду;

- відокремлення статті "Збитки, що перевищують власний капітал".

Для материнської компанії, яка має форму акціонерного товариства, обов'язковим є відображення номінальної вартості кожного виду акцій, а також загальної кількості голосів за різними категоріями акцій.

Процедури консолідації фінансової звітності описані в МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти ". Згідно з цим стандартом, у процесі складання консолідованого фінансового звіту фінансові звіти материнської компанії та дочірніх підприємств об'єднуються шляхом додавання сум показників за подібними статтями, такими як активи, зобов'язання, капітал, доходи та витрати. Для відображення в консолідованому фінансовому звіті інформації про групу як про окрему економічну одиницю необхідно:

а) виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнської компанії в кожну дочірню компанію і частку власного капіталу материнської компанії в кожній дочірній компанії. Такс коригування дасть кожливість уникнути подвійного рахунку сум в консолідованому балансі, тому що фінансові інвестиції в дочірнє підприємство, відображені в активі балансу материнської компанії, є одночасно капіталом дочірніх підприємств;

б) визначити та відокремити частку меншості в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств. Частка меншості - це частина чистих активів та чистого прибутку (збитку) дочірнього підприємства, яка не належить материнській компанії. Вона визначається як добуток відсотка голосів, які не належать материнській компанії, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств. Частка меншості в чистих активах складається з:

- суми на дату об'єднання;

- частки меншості в сумі зміни власного капіталу дочірнього підприємства після об'єднання.

У консолідованому балансі частка меншості повинна подаватися окремо від зобов'язань та акціонерного капіталу материнської компанії;

в) нарахувати амортизацію гудвілу та суми дооцінки необоротних активів, що підлягають амортизації. Нарахування та відображення амортизації вказаних активів здійснюються згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання підприємств", МСБО 16 "Основні засоби", МСБО 38 "Нематеріальні активи";

г) виключити всі внугрішньогрупові операції та сальдо. До вну-трішньогрупових операцій відносяться операції між материнською компанією і дочірніми підприємствами та дочірніми підприємствами однієї групи (реалізація запасів, основних засобів, надання позик, оренда майна, виплата дивідендів та ін.). Доходи та витрати, які виникають у результаті таких операцій, не змінюють консолідованої суми частих активів групи. Разом з тим, при здійсненні внутрішньогрупових операцій можуть мати місце нереалізовані прибутки та збитки, а також внутрішньогрупове сальдо.

Нереалізовані прибутки повністю виключаються під час консолідації, а нереалізовані збитки також виключаються, окрім тих, що не можуть бути відшкодовані.

Внутрішньогрупове сальдо - це сальдо дебіторської заборгованості та зобов'язань на дату балансу, яке виникло внаслідок внутрішньогрупових операцій. У балансах підприємств групи сальдо дебіторської та кредиторської заборгованості знайде відображення за умови, що розрахунки за внутрішньогруповими операціями на дату консолідації не завершені. Однак при консолідації його необхідно виключити;

д) виключити дивіденди, пов'язані з кумулятивними привілейованими акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи;

е) визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов'язання, які виникли в процесі консолідації внаслідок виключення нереалізованих прибутків та збитків із внутрішньогрупових операцій, а також тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки інвестицій у дочірні підприємства. Відстрочені податкові активи та зобов'язання відображаються в консолідованій фінансовій звітності згідно з МСБО 12 "Податки на прибуток";

є) визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у результаті консолідації фінансових звітів іноземних дочірніх підприємств. При цьому слід дотримуватися процедур, встановлених МСБО 21 "Вплив змін валютних курсів".

Таким чином, здійснення вищевикладених коригувань у процесі консолідації звітності повинно забезпечити попередження повторного обліку внутрішніх операцій компаній групи.

У міжнародній практиці можна виділити декілька етапів консолідації звітності залежно від наявності або відсутності внутрішніх операцій:

- первинна консолідація пов'язана з придбанням компанії, що інвестується, тобто здійснюється при складанні вперше консолідованої фінансової звітності раніше незалежних компаній;

- наступна консолідація здійснюється при складанні консолідованої фінансової звітності групи, створеної раніше, тобто такої, що вже функціонує.

Техніка і методи складання консолідованої фінансової звітності в різних країнах мають відмінності. В залежності від характеру угоди при інвестуванні та здійсненні контролю розрізняють два методи складання первинної консолідованої звітності: метод придбання та метод об'єднання інтересів (злиття). Сутність цих методів розкрита у попередньому параграфі.

Розглянемо процедуру складання балансу за методом придбання за умови 100 %-ної частки материнської компанії у капіталі дочірнього підприємства.

Приклад 6. 31 грудня 20ХХ р. материнська компанія "Мама Лтд" придбала 100 % звичайних акцій дочірнього підприємства "Син Лтд" за 100 000 євро.

Для складання консолідованого балансу групи використаємо спеціальну робочу таблицю (табл. 7.2).

Таблиця 7.2

РОБОЧА ТАБЛИЦЯ КОНСОЛІДАЦІЇ БАЛАНСІВ МАТЕРИНСЬКОЇ КОМПАНІЇ ТА ДОЧІРНЬОГО ПІДПРИЄМСТВА НА 31.12.20XX P., ЄВРО

*Ці статті необхідно елімінувати у процесі консолідації. Активи і зобов'язання материнської компанії та дочірнього підприємства додаються за статтями.

Наведені дані свідчать, що за умови перевищення вартості придбання над справедливою ринковою ціною чистих активів придбаного підприємства (80 000 євро), у процесі консолідації виникає гудвіл (ділова репутація підприємства). Розрахунок суми гудвілу, який виникає в результаті придбання підприємства, наведений в табл. 7.3.

Таблиця 7.3

РОЗРАХУНОК ГУДВІЛУ В ПРОЦЕСІ КОНСОЛІДАЦІЇ

У ситуації, що розглядалася, материнська компанія придбала всі акції дочірнього підприємства. Однак на практиці материнська компанія часто володіє не всім пакетом акцій (капіталом) дочірнього підприємства.

Розглянемо процедуру первинної консолідації балансу за умови придбання менше 100 % капіталу за балансовою вартістю.

Приклад 7. ЗІ грудня 20ХХ р. материнська компанія "Мама Лтд" (приклад 6) придбала 80 % акцій з правом голосу дочірнього підприємства "Син Лтд" за балансовою вартістю. У цьому випадку інвестиції в дочірнє підприємство "Син Лтд" складуть:

80 000 o 0,8 = 64 000 євро (табл. 7.4).

Частка меншості у капіталі дочірнього підприємства "Син Лтд" становить 20 % або 80 000 o 0,2 = 16 000 євро.

Таблиця 7.4

РОБОЧА ТАБЛИЦЯ КОНСОЛІДАЦІЇ БАЛАНСІВ МАТЕРИНСЬКОЇ КОМПАНІЇ ТА ДОЧІРНЬОГО ПІДПРИЄМСТВА НА ЗІ.12.20ХХ P., ЄВРО

*Ці статті необхідно елімінувати у процесі консолідації. Активи і зобов'язання материнської компанії та дочірнього підприємства додаються за статтями.

Таким чином, у консолідованому балансі власний капітал представлений лише власним капіталом інвестора. Власний капітал дочірнього підприємства, що інвестується, елімінується інвестиціями в сумі 64000 євро. Сума, що залишилася (80 000 - 64 000 = 16000 євро) належить іншим акціонерам і відображається в консолідованому балансі окремою статтею "Частка меншості". На перший погляд підсумок чистих активів (або власного капіталу разом з часткою меншості) необґрунтовано збільшився і склав 216 000 євро проти 200 000 евро (див. приклад 6, в якому розглядалася ситуація з придбання материнською компанією всіх акцій дочірнього підприємства). Пояснюється це тим, що при 100 %-ному придбанні компанія, що інвестується, повністю поглинається інвестором, а при частковому - певна її частка залишається в полі зору зовнішнього користувача (у нашому випадку - 20 %, або 16 000 євро).

Консолідований звіт про прибутки і збитки складається шляхом об'єднання доходів та витрат материнської компанії та дочірнього підприємства. При придбанні фінансові результати включаються до консолідованого звіту про прибутки і збитки тільки з дати придбання. У подальшому, якщо між компаніями, що входять до складу групи, здійснюються операції, отримання прибутку однією із компаній зовсім не означає отримання прибутку всією групою. Прибуток групи стає можливим лише за умови реалізації товарів зовнішнім покупцям. У зв'язку з цим при складанні консолідованого звіту про прибутки і збитки виникає необхідність елімінування внутрішньогрупових нереалізованих прибутків та внутрішньогрупових витрат з реалізації товарів.

Розглянемо приклад з консолідації звітності про прибутки і збитки за умови, що всі операції здійснюються в одному періоді, відсутні залишки товарів на початок та кінець періоду і всі товари реалізуються зовнішнім споживачам.

Приклад 8. Підприємства М і Д входять до складу однієї групи. Підприємство М продає підприємству Д товари, придбані за 25 000 євро. Вартість цих товарів за цінами реалізації складає 30 000 євро. Підприємство Д, отримавши ці товари, реалізувало їх зовнішньому споживачу за 32 000 євро.

Прибуток групи від реалізації товарів складається із сум прибутку цих підприємств і становить 7000 євро.

Таблиця 7.5

КОНСОЛІДОВАНИЙ ЗВІТ ПРО ПРИБУТКИ І ЗБИТКИ ЗА 20ХХ P., ЄВРО

*Ці суми необхідно елімінувати, тому що вони отримані в результаті внутрішньогрупових операцій. J к

Таким чином, загальна сума прибутку групи складається із прибутку підприємств М та Д і є результатом того, що всі товари, які надійшли підприємству Д від підприємства М, реалізовані зовнішнім користувачам. При цьому реалізований також прибуток від внутрішньогрупових операцій.