Облік у зарубіжних країнах - Губачова О.М. - 11.4. Системи та методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

Поняття про облік витрат і калькулювання, їх мета та об'єкти

Облік витрат на виробництво є визначальним у загальній системі бухгалтерського обліку. Він забезпечує відображення операцій, пов'язаних з виробництвом продукції за допомогою їх вимірювання, реєстрації, групування і аналізу в розрізах, що формують собівартість продукції. Облік витрат здійснюється для встановлення їх величини за окремими об'єктами. Процес визначення собівартості певного об'єкта витрат називають калькулюванням (Costing).

Об'єктом витрат (Cost Object) є предмет або сегмент діяльності, що потребує окремого вимірювання пов'язаних з ним витрат. Вибір об'єкта витрат залежить від мети калькулювання. З метою ціноутворення, внутрішньої звітності, оцінки запасів, рішень щодо асортименту, об'єктом витрат звичайно є продукт. З метою контролю за рівнем витрат, для планування і оцінки діяльності менеджерів, об'єктом витрат обирається центр відповідальності.

Калькулювання і контроль собівартості об'єктів витрат забезпечує система виробничого обліку. В межах цієї системи спочатку здійснюється накопичення витрат за однорідними елементами (матеріали, зарплата тощо) у розрізі відповідних підрозділів

(центрів відповідальності), а потім ці витрати розподіляються на певні види продукції (калькуляційні одиниці).

Калькулювання собівартості продукції є важливою функцією обліку. Разом з тим, необхідно пам'ятати, що для різних цілей використовуються різні види собівартості. Так, у фінансовому обліку формується:

o виробнича собівартість;

o собівартість реалізованої продукції;

o повна собівартість.

З метою підготовки інформації для управління собівартістю, тобто для цілей управлінського обліку необхідно формувати такі види собівартості:

o собівартість центру відповідальності;

o повну виробничу собівартість;

o маржинальну (обмежену) собівартість.

Собівартість центру відповідальності включає сукупність витрат на виготовлення відповідним центром усієї продукції та містить лише ті статті витрат, за які відповідає керівник даного структурного підрозділу. Собівартість центру відповідальності застосовується для контролю та оцінки діяльності центру.

Повна виробнича собівартість включає змінні і постійні виробничі витрати, які доцільно віднести на собівартість конкретного виду продукції.

Маржинальна (обмежена) собівартість включає змінні витрати, які можна прямо віднести на собівартість конкретного виду продукції.

Організація обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції залежить від виду діяльності підприємства, структури управління, характеру виробництва, видів продукції, що виготовляється, періодичності її випуску.

Важливою передумовою раціональної організації обліку витрат і калькулювання собівартості продукції є правильне визначення об'єктів обліку та об'єктів калькулювання.

Об'єктом обліку виробничих витрат є витрати на виробництво виробів, їх окремих частин (конструктивних елементів, вузлів, деталей), груп виробів, виконані роботи, сукупність однорідних робіт, виробництва, процеси, фази й стадії технологічних процесів (переділи), окремі операції, які групуються за різними ознаками з метою визначення собівартості.

Об'єктом калькулювання є одиниця продукції (робіт, послуг), тобто кінцевий продукт, виготовлений на підприємстві. Залежно від технології і характеру продукції об'єктами калькулювання можуть бути: один продукт виробництва; один продукт окремих процесів, стадій, переділів, фаз виробництва; виріб підприємства; виріб центру відповідальності; вид робіт, послуг структурного підрозділу підприємства. У деяких випадках виникає необхідність калькулювати продукт різного ступеня готовності. В таких виробництвах об'єктом калькулювання є напівфабрикат або окремі частини (деталі) виробів.

Для оцінки незавершеного продукту необхідно калькулювати собівартість за окремими технологічними етапами, тобто визначати собівартість незакінчених обробкою продуктів за центрами відповідальності та місцями виникнення витрат.

Якщо об'єктом калькулювання собівартості є одиниця виготовленої продукції різного ступеня готовності в натуральному вимірнику, то кількісним вимірником об'єкта калькулювання є калькуляційна одиниця.

Для цілей управління підприємство за необхідності може розширити перелік об'єктів калькулювання.

Облік витрат на виробництво і калькуляція собівартості продукту здійснюються за такими етапами:

o групування первісних витрат за статтями калькуляції та за об'єктами обліку витрат;

o визначення витрат і калькулювання собівартості продукції допоміжних виробництв та віднесення їх на основне виробництво;

o визначення собівартості браку;

o оцінка зворотних відходів;

o оцінка незавершеного виробництва;

o розподіл витрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом;

o розрахунок собівартості кожного об'єкта калькулювання та його калькуляційної одиниці.

Методика групування витрат за об'єктами калькулювання є спільною для всіх підприємств. Вона включає в себе облік прямих витрат, узагальнення даних у регістрах бухгалтерського обліку, облік та розподіл непрямих витрат.

Для визначення собівартості продукції прямі витрати відносять до відповідних об'єктів на підставі первинних документів, а непрямі витрати розподіляють між об'єктами пропорційно до обраної бази (обсягу виробництва, площі, суми прямих витрат, прямої зарплати, машино-годин тощо). Вибір бази розподілу залежить від рівня механізації та автоматизації виробництва. Для виробництв з високим рівнем ручної праці доцільно за базу приймати заробітну плату або кількість відпрацьованих годин робітниками основного виробництва, а для виробництв з високим рівнем оснащення - час, відпрацьований машинами (машино-години).

Базу розподілу непрямих витрат підприємство обирає самостійно. При її виборі необхідно визначити таку характеристику виробничого процесу, зміна якої найбільше впливала б на величину непрямих витрат.

За певних обставин доцільно використовувати два і більше методів розподілу непрямих витрат, залежно від умов функціонування конкретних виробничих підрозділів. Передумовою вибору методу розподілу має стати найбільш тісний причинно-наслідковий взаємозв'язок між базою розподілу і витратами.

Облік і калькулювання за замовленнями та процесами

Система обліку за замовленнями використовується при виготовленні унікального або виконаного за спеціальним замовленням виробу. За цією системою витрати на виробничі матеріали, оплату праці робітників, зайнятих у виробництві та загально-виробничі накладні витрати відносяться на кожне індивідуальне замовлення або на виготовлену партію продукції.

Позамовний метод обліку витрат і калькулювання собівартості використовується в індивідуальних та дрібносерійних виробництвах (авіаційна промисловість, машинобудування, будівництво, надання побутових, ремонтних, аудиторських та інших послуг).

Характерні особливості позамовного методу:

- прямі матеріали, основна заробітна плата виробничих робітників і загальновиробничі витрати легко ідентифікуються з окремими замовленнями клієнтів;

- виробничі витрати узагальнюються за кожним замовленням, а не за певний проміжок часу;

- для синтетичного обліку виробничих витрат використовується один рахунок "Виробництво"; аналітичний облік здійснюється за кожним окремим замовленням;

- незавершене виробництво визначається сумою фактичних витрат за кожним незавершеним замовленням.

Калькулювання за замовленнями передбачає визначення фактичної собівартості одиниці готової продукції (робіт, послуг) шляхом ділення загальної суми виробничих витрат, понесених з моменту початку робіт по замовленню, на кількість одиниць готової продукції, виготовлених за замовленням.

Система обліку витрат за процесами застосовується в галузях з масовим і серійним виробництвом, технологічний цикл виготовлення продукції яких складається із окремих виробничих стадій (процесів, операцій, фаз), що можуть здійснюватися послідовно або паралельно (в хімічній, нафтопереробній, металургійній, фармацевтичній, вугільний, харчовій, легкій промисловості). В такій ситуації доцільніше вести облік витрат, пов'язаних з виготовленням продукції за певний проміжок часу, а не намагатися віднести їх до певного виду продукту чи замовлення підприємства.

Характерні особливості попроцесного методу обліку витрат:

- організація синтетичного обліку з виділенням декількох рахунків основного виробництва (в розрізі окремих виробничих підрозділів);

- локалізація виробничих витрат по кожному виду готової продукції за календарний період;

- визначення обсягів незавершеного виробництва на підставі собівартості еквівалентної одиниці готової продукції;

- накопичення собівартості готової продукції при переході від процесу до процесу (від підрозділу до підрозділу).

Калькулювання за процесами передбачає визначення фактичної собівартості одиниці готової продукції шляхом ділення загальної суми виробничих витрат, понесених виробничим підрозділом за звітний період (місяць), на кількість виробів, виготовлених за цей проміжок часу.

Системи обліку та калькулювання собівартості за повними і неповними витратами

В зарубіжних країнах при класифікації систем обліку витрат підприємства за повнотою їх включення до складу собівартості готової продукції виділяють традиційну систему обліку повних витрат, покликану задовольняти потреби стратегічного управління, та систему обліку неповних (змінних, обмежених) витрат, орієнтовану на задоволення потреб оперативного управління.

Загальною рисою обох систем є визнання адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат як витрат звітного періоду, що передбачає їх відшкодування за рахунок прибутку підприємства. Принципова ж відмінність між системою обліку неповних витрат і системою обліку повних витрат полягає у відношенні до постійних загальновиробничих витрат.

Так, система обліку повних витрат, основана на розподілі витрат на прямі та непрямі, передбачає включення до собівартості продукції усіх виробничих витрат- як змінних, так і постійних. Відповідно, всі виробничі витрати розподіляються між виробами і включаються у собівартість незавершеного виробництва та готової продукції. Цс підтверджує, що система обліку повних витрат здебільшого орієнтована на виробництво, а її принципи обліку сприяють відображенню технологічних аспектів виробничого процесу. Вони повною мірою проявилися у методах обліку і калькулювання за замовленнями та процесами.

Система обліку неповних витрат, навпаки, більше орієнтується на процес реалізації, а її принципи відповідають потребам дослідження ринку. Вона основана на класифікації витрат за ступенем впливу обсягів діяльності підприємства і передбачає включення до собівартості продукції лише змінних виробничих витрат.

Системи обліку повних і неповних витрат різняться між собою за своїми цілями та завданнями.

Для складання фінансової звітності підприємства застосовується система калькулювання повних витрат, яка передбачає включення у собівартість всіх (змінних і постійних) виробничих витрат.

Система обліку повних витрат є основою стратегічної політики у сфері виробництва, постачання та реалізації товарно-матеріальних цінностей, вона орієнтована на прийняття довгострокових управлінських рішень, на повне покриття всіх витрат і максимізацію нетто-прибутку. Ця система забезпечує трудомісткий контроль зв'язків між виробництвом і реалізацією на перспективу.

Калькулювання повних витрат передбачає включення до складу собівартості продукції всіх виробничих витрат (змінних і постійних), розподіл загальновиробничих між окремими видами продукції на основі єдиної бази (машино-годин, основної заробітної плати тощо), відшкодування за рахунок прибутку підприємства витрат на збут і адміністративних витрат.

Калькулювання неповних витрат - система калькулювання, яка передбачає включення у собівартість продукції лише змінних виробничих витрат.

Отже, принципова відмінність системи калькулювання неповних витрат від системи калькулювання повних витрат полягає у підході до постійних виробничих накладних витрат. При використанні системи калькулювання неповних витрат не тільки операційні витрати (пов'язані з управлінням, збутом тощо), а й постійні виробничі витрати розглядаються як витрати періоду і списуються за рахунок прибутку. В результаті у собівартість незавершеного виробництва і готової продукції включаються тільки змінні виробничі витрати. Ця система забезпечує оперативний контроль зв'язків між виробництвом і реалізацією, використовуючи сигнальну інформацію.

Система обліку неповних витрат є інструментом оперативного управління виробничим процесом підприємства, орієнтована на прийняття короткострокових управлінських рішень, покриття прямих витрат і оптимізацію маржинального доходу (прибутку-брутто).

Такий показник, як маржинальный дохід, широко застосовується для аналізу прибутковості і прийняття управлінських рішень. Маржинальний дохід визначається за однією з двох формул:

Маржинальний дохід = Дохід від реалізації - Змінні витрати

або

Маржинальний дохід = Постійні витрати + Прибуток

Калькулювання неповних витрат передбачає включення до складу собівартості готової продукції лише змінних виробничих витрат, розподіл змінних загальновиробничих витрат між окремими видами продукції на основі єдиної бази (машино-годин, людино-годин, основної заробітної плати тощо), визначення маржинального доходу та відшкодування за рахунок прибутку підприємства постійних загальновиробничих витрат, витрат на збут і адміністративних витрат.

Порівняння впливу систем обліку повних і неповних витрат на Звіт про прибутки та збитки, складений різними способами, показує, що:

o при однакових обсягах виробництва і реалізації продукції прибуток підприємства буде однаковим, незважаючи на те, яка система обліку застосовується;

o за умови, коли обсяг виробництва перевищує обсяг реалізації продукції, використання системи обліку повних витрат призводить до більш високого розмір прибутку, ніж застосування системи обліку неповних витрат;

o за умови, коли обсяг реалізації перевищує обсяг виробництва продукції використання системи обліку неповних витрат призводить до більш високого розміру прибутку, ніж використання системи обліку повних витрат.

Причиною такої різниці у розмірі прибутку є розбіжність обсягів виробництва й реалізації. При використанні системи обліку неповних витрат, прибуток підприємства залежить лише від обсягу реалізації, в той час як в системі обліку повних витрат прибуток знаходиться під впливом як обсягу реалізації, так і обсягу виробництва продукції.

Дослідження видатних зарубіжних науковців свідчить, що компанії багатьох розвинених країн світу на практиці застосовують як систему калькулювання повних, так і неповних витрат, але перевага надається калькулюванню на основі повних витрат (табл. 11.2).

Таблиця 11.2

ЗАСТОСУВАННЯ РІЗНИХ СИСТЕМ КАЛЬКУЛЮВАННЯ У РОЗВИНЕНИХ КРАЇНАХ СВІТУ [53, С 302]

Слід зазначити, що система калькулювання неповних витрат не відповідає загальноприйнятим принципам підготовки фінансової звітності та вимогам фіскальних органів і тому рекомендується лише для внутрішнього використання в управлінському обліку.

Прихильники цієї системи стверджують, що застосування системи калькулювання неповних витрат дозволяє визначати показник маржинального доходу, який широко використовується в процесі аналізу прибутковості окремих видів готової продукції, і формувати відповідні інформаційні блоки, необхідні для прийняття оперативних управлінських рішень з питань ціноутворення та оптимізації виробничої діяльності.

Облік і контроль за центрами відповідальності

Організація обліку і контролю за центрами відповідальності є одним із головних елементів системи управлінського обліку. Вона побудована на встановленні відповідальності кожної структурної одиниці підприємства за витрати і доходи, що перебувають під її контролем. При цьому першочерговим завданням обліку стає контроль витрат.

Організація обліку за центрами відповідальності розглядається як вчення, спрямоване на наукову організацію поведінки управлінців, а його завданням визнається більшою мірою допомога в організації самоконтролю, ніж контроль з боку керівництва.

Головною метою обліку і контролю за центрами відповідальності є допомога менеджерам оцінити результати їхньої діяльності на підставі складання звітів про виконання бюджетів. Першими кроками у її створенні є виділення центрів відповідальності за територіальною або функціональною ознакою, а також встановлення персональної відповідальності керівників центрів за результати їхньої роботи.

Центром відповідальності може бути будь-який сегмент підприємства (робоче місце, бригада, цех, відділ), в межах якого встановлено персональну відповідальність менеджера за показники діяльності, які він повинен контролювати.

Успішне функціонування системи обліку і контролю за центрами відповідальності передбачає також:

- закріплення за центрами відповідальності усіх елементів витрат;

- складання бюджетів для кожного центру відповідальності та регулярне звітування про їх виконання;

- аналіз відхилень і встановлення причин їх виникнення;

- оцінку та координацію діяльності центрів відповідальності;

- розробку системи санкцій та раціональної системи стимулювання.

З урахуванням відповідних об'єктів контролю виділяють чотири типи центрів відповідальності:

- центри витрат - організаційно-структурні підрозділи підприємства або їх частини (робочі місця, бригади, ділянки цеху), керівники яких несуть відповідальність лише за витрати;

- центри доходів - організаційно-структурні підрозділи підприємства або їх частини (відділу збуту, канали збуту, географічні зони тощо), керівники яких несуть відповідальність за доходи (виручку від реалізації);

- центри прибутків - як правило, цехи, де завершується виробничий цикл і керівники контролюють витрати і доходи сегменту;

- центри інвестицій - господарські одиниці (філії, дочірні компанії або підприємство в цілому), керівники яких контролюють витрати, доходи та інвестиції у власні активи.

У межах центрів відповідальності, крім зазначених вище показників, здійснюється планування, облік та контроль інших показників діяльності окремих підрозділів: обсягів виробництва та реалізації продукції, продуктивності праці, якості продукції, чисельності працівників, кількості відпрацьованих машино-годин або людино-годин, кількості замовлень, географії замовників тощо.

Центри відповідальності, як правило, встановлюються відповідно до організаційної структури підприємства. Після встановлення центрів відповідальності першого рівня встановлюються більш укрупнені центри відповідальності 2-го, 3-го і т. д. рівнів. У центрах відповідальності 2-го та більш високих рівнів ієрархічної системи акумулюються первинні витрати даного рівня та підсумкові дані підзвітного центру відповідальності більш низького рівня.

Система обліку і контролю за центрами відповідальності є внутрішньою системою, створення якої перебуває лише у компетенції керівництва підприємства. Вона надає оперативну, своєчасну та достовірну інформацію про витрати й результати діяльності окремих сегментів та в цілому всього підприємства і, таким чином, забезпечує реалізацію більшості функцій системи управління підприємством.