Облікова політика - Давидов Г.М. - 1.1.2. Принципи, методи та процедури бухгалтерського обліку в системі облікової політики

Закон "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначає облікову політику як сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Таким чином, зміст облікової політики становлять три складові, які по-різному реалізуються на різних рівнях регулювання облікової політики.

Перша з них це принципи. У п. З П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" подано таке визначення принципу бухгалтерського обліку: це правило, .таким слід керуватися у процесі вимірювання, оцінки та реєстрації господарських операцій і під час відображення їх результатів у фінансовій звітності. Принципи регулюються на загальнодержавному рівні облікової політики. Вони єдині й обов'язкові до використання всіма суб'єктами підприємницької діяльності.

Принципи ведення бухгалтерського обліку регламентуються Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Під час формування облікової політики підприємства необхідно керуватися такими принципами:

- безперервності діяльності;

- автономності (або принцип одиниці обліку);

- періодичності;

- нарахування і відповідності доходів та витрат;

- єдиного грошового вимірника;

- обачності;

- повного висвітлення;

- послідовності;

- превалювання сутності над формою;

- історичної (фактичної) собівартості.

Принцип безперервності полягає в тому, що оцінка активів і зобов'язань підприємства здійснюється на основі припущення, що його діяльність буде тривати надалі. Отже, припускається, що підприємство не має ні наміру, ні необхідності ліквідувати або суттєво скоротити масштаби своєї діяльності. Ліквідація підприємства впливає на класифікацію активів (зокрема їх поділ на поточні та довгострокові за умови ліквідації підприємства втрачає сенс), методику оцінки активів. Так, замість того, щоб оцінювати їх як потенційне джерело доходу, у випадку ліквідації підприємства всі активи оцінюються за ліквідаційною вартістю, тобто за оціночною ціною їх реалізації на ринку в цей момент.

Такий принцип дає змогу логічно і послідовно реалізувати концепції збереження і збільшення капіталу, визначити єдиний підхід до політики амортизації. Послідовне дотримання принципу повною мірою сприяє забезпеченню контролю за реальним фінансовим зростанням капіталу.

Принцип автономності вимагає розглядати кожне підприємство як юридичну особу, відокремлену від її власників, у зв'язку з чим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності. Згідно з ним підприємство трактується як самостійний суб'єкт господарювання, що відокремлений від власника підприємства та інших підприємств, і вимагає розглядати підприємства як відокремлені об'єкти обліку, тобто майно й зобов'язання підприємства обліковувати окремо від майна та зобов'язань власників та інших підприємств.

Принцип періодичності допускає розподіл діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності. Він зумовлений необхідністю регулярного надання користувачам інформації про результати діяльності і практичною неможливістю та недоцільністю підведення підсумків за весь період діяльності підприємства - з моменту його заснування до ліквідації.

Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат передбачає необхідність порівняння доходів звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів для визначення фінансового результату. Відповідно до принципу нарахування доходи і витрати визначаються на той момент, коли вони здійснені або виникли (а не тоді, коли були отримані або виплачені гроші), і відображаються у фінансових звітах тих періодів, до яких вони належать.

Фінансові звіти, підготовлені з урахуванням принципу нарахування, інформують користувачів не тільки про здійснені операції, що включають оплату і надходження грошових коштів, а й про зобов'язання заплатити грошові кошти в майбутньому та про грошові ресурси, які мають бути отримані в майбутньому. Така звітність містить різноманітну інформацію про минулі факти господарського життя та про інші події, що особливо важливо для прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Принцип єдиного грошового вимірника, ґрунтується на вимірюванні та узагальненні всіх операцій підприємства під час формування його фінансової звітності в єдиній грошовій одиниці. Він визначається необхідністю вимірювання фактів та явищ господарської діяльності, що поряд з процесами виявлення, реєстрації, узагальнення, передавання інформації становить сутність бухгалтерського обліку. Принцип єдиного грошового вимірника є обов'язковим лише для фінансового обліку і не заперечує використання інших вимірників у аналітичному обліку.

Принцип обачності полягає у тому, що методи оцінки, які застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Цей принцип передбачає дотримання певної обережності при оцінці за умови невпевненості таким способом, щоб активи або дохід не були завищені, а зобов'язання або витрати - занижені. Тобто фінансова звітність повинна формуватися на засадах готовності до обліку скоріше потенційних збитків, ніж прибутків. Це виявляється у створенні резервів і в оцінці активів за найменшою з можливих вартостей, а зобов'язань - за найбільшою. В основу принципу покладено ідею про те, що за наявності непевності у виборі підходу до обліку того чи іншого показника інтересам користувача найбільше відповідатиме вибір того, який дає менш оптимістичну картину.

Проте надмірне використання принципу обачності може призвести до виникнення прихованих резервів, свідомого заниження оцінки ресурсів, залучених до господарської діяльності, послаблення контролю за збереженням цінностей, відлякування потенційних інвесторів.

Принцип повного висвітлення визначає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі. Інформація у фінансових звітах має бути повною з огляду її суттєвості й ефективності витрат, пов'язаних з одержанням інформації.

Принцип послідовності передбачає постійність застосування облікової політики, що випливає з вимоги порівняння звітної інформації. Зміни облікової політики повинні відбуватися лише відповідно до вимог чинного законодавства, які регламентовані П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах". Вони повинні бути обґрунтовані та розкриті у фінансовій звітності.

Принцип превалювання сутності над формою полягає в тому, що облік операцій і відображення їх у звітності слід здійснювати відповідно до їх економічної сутності, а не лише на основі юридичної форми. Сутність операцій та фактів господарського життя не завжди відповідає тому, що випливає з їх документального оформлення та юридичної форми. Цей принцип передбачає відображення інформації так, щоб вона не суперечила дійсності і відповідала економічній сутності.

Принцип історичної (фактичної) собівартості стосується формування оцінки, яка суттєво впливає на показники фінансової звітності. Він передбачає використання як основної оцінки активів під час формування показників фінансової звітності вартості їх виробництва та придбання. Цей принцип визначає пріоритетність цього виду оцінки, що не заперечує застосування інших методів оцінки, які допускаються чинними П(С)БО.

Другою складовою облікової політики, відповідно до визначення поданого в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", є методи обліку, способи та прийоми, що дають змогу здійснювати оцінку ресурсів, ведення рахунків синтетичного та аналітичного обліку, порядок нарахування амортизації, визначення обсягу реалізації, доходів, витрат, фінансових результатів тощо. Методи ведення обліку регламентуються на рівні держави двома підходами. Перший допускає лише єдино можливий варіант, другий - передбачає альтернативи. В цьому випадку облікова політика на рівні підприємства повинна включати обґрунтування та вибір альтернативних варіантів, оптимальних для цього підприємства.

Методологічні засади облікової політики регламентуються на рівні держави національними стандартами ведення бухгалтерського обліку. Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" національне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку - це нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам. У табл. 1.1 представлено регламентування облікової політики національними стандартами бухгалтерського обліку.

Таблиця 1.1. Регламентування облікової політики національними стандартами

Продовження табл. 1.1

Продовження табл. 1.1

Продовження табл. 1.1

Закінчення табл. 1.1

Третя складова облікової політики відповідно до визначення, поданого в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", - процедури. Вона стосується технології оброблення даних та організації бухгалтерського обліку. Процедурні питання можуть визначатися на державному рівні як єдино дозволений варіант (форми первинних документів, перелік та склад фінансової та статистичної звітності, організація зберігання та утилізації документів й облікових регістрів, організація матеріальної відповідальності тощо) або як альтернативні варіанти:

- суб'єкт ведення обліку на підприємстві (керівник, бухгалтерська служба, аудиторська чи консалтингова служба, приватний підприємець);

- тип організаційної структури бухгалтерської служби (лінійна, лінійно-функціональна, програмно-цільова);

- форма ведення бухгалтерського обліку (меморіально-ордерна, журнально-ордерна, автоматизована, спрощена).

Проте часто процедурні питання визначаються особливостями та специфікою підприємства і тому регламентуються на рівні підприємства. До таких процедурних питань належать:

- перелік облікових номенклатур;

- робочий план рахунків;

- порядок організації матеріальної відповідальності;

- перелік та склад внутрішньої звітності;

- перелік осіб, які мають право підпису документів;

- порядок документообігу;

- порядок ведення управлінського обліку;

- форми внутрішньої звітності;

- технологія оброблення облікової інформації;

- склад інвентаризаційної комісії;

- організація ведення податкового обліку тощо.

Основним документом, який регламентує облікову політику на рівні підприємства, є наказ про облікову політику. Цим наказом затверджуються методологія та організація ведення обліку на підприємстві.

У процесі розроблення наказу про облікову політику слід враховувати такі фактори:

- нормативно-правову базу;

- юридичний статус підприємства;

- галузеві особливості;

- специфіку та завершеність технологічного процесу;

- розміри підприємства та вид діяльності;

- наявність структурних підрозділів та сегментів бізнесу;

- наявність кваліфікованих бухгалтерських кадрів;

- стратегію фінансово-економічного розвитку;

- фінансовий стан підприємства тощо.

У наказі про облікову політику зазначається вибраний підприємством варіант з альтернатив, дозволених чинним законодавством. Якщо нормативними документами не регламентується порядок ведення обліку чи окрема процедура, то підприємство самостійно визначає його, базуючись на професійних судженнях та чинних П(С)БО і затверджує цю норму в наказі про облікову політику.

На практиці структура наказу про облікову політику складається з таких розділів: преамбула, облікова політика, організація бухгалтерського обліку, додатки (перелік статей загальновиробничих, адміністративних, маркетингово-збутових витрат; робочий план рахунків; схема документообігу; перелік первинних документів, що застосовуються на підприємстві; зразок підписів осіб, які мають право підпису первинних документів; склад та форми внутрішньої звітності тощо). Деякі підприємства виділяють окремим документом організаційні аспекти обліку.