3.4.1. Сучасний стан обліку маркетингово-збутових витрат та елементи облікової політики
Відповідно до чинного Плану рахунків та П(С)БО 16 "Витрати", облік маркетингово-збутових витрат передбачено вести на рахунку 93 "Витрати на збут", де відображаються: витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції; ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди працівникам, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), передпродажну підготовку товарів, відрядження працівників, зайнятих збутом, утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом, транспортування і страхування готової продукції відповідно до умов поставки, гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.
Чинне законодавство передбачає для обліку витрат один із таких варіантів. По-перше, групування витрат за економічними елементами на рахунках класу 8, списання прямих і виробничих накладних витрат на рахунок 23 "Виробництво" та віднесення інших витрат на рахунок 79 "Фінансові результати". По-друге, групування витрат за економічними елементами з подальшим їх списанням на рахунок 23 "Виробництво" та рахунки витрат за видами діяльності (клас 9) із подальшим віднесенням витрат на результати основної діяльності. Третій варіант аналогічний попередньому, за виключенням групування витрат за економічними елементами. Вибір варіантів ведення обліку витрат е елементом облікової політики підприємства.
Методика й організація обліку витрат відповідно до чинного Плану рахунків та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку є сьогодні більш адаптованою до міжнародної, зокрема англо-американської моделі обліку. В її основу покладені метод обліку й калькулювання витрат "директ-костинг", який передбачає визначення собівартості за змінними витратами та списання операційних невиробничих витрат одразу без додаткового їх розподілу між видами продукції, вартістю реалізованої та залишками нереалізованої продукції, на фінансові результати від основної діяльності.
Проте інформація, що формується в межах фінансового обліку, сьогодні дає змогу провести лише загальний аналіз невиробничих витрат, оскільки вона орієнтована на узагальнюючі показники фінансової звітності. Для розроблення конкретних заходів з покращення структури витрат, збільшення їх ефективності з метою раціонального управління ними необхідна більш детальна інформація, яку повинна забезпечувати система внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.
Жоден із перерахованих вище варіантів обліку витрат, який допускає П(С)БО 16 "Витрати", не передбачає можливості формування надійної інформаційної бази управління маркетингово-збутовими витратами, у зв'язку з чим дані про використання матеріальних, трудових, фінансових ресурсів, спрямованих на реалізацію функції маркетингу, залишаються поза увагою бухгалтерів.
Так, у П(С)БО 16 "Витрати" немає чіткості у визначенні та розмежуванні витрат маркетингово-збутової діяльності. Пункт 19 П(С)БО 16 "Витрати" визначає збутові витрати як "витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції". Визначення маркетингових витрат у чинному стандарті немає. Вони подаються лише як елементи збутових витрат, а саме витрати на рекламу, дослідження ринку (маркетингові).
Це пояснюється тим, що маркетингова діяльність є порівняно новою для вітчизняних підприємств і поки що її зміст та завдання однозначно не визначені в економічній літературі. Проте досвід роботи закордонних та вітчизняних підприємств показує, що маркетинг і збут є різними видами діяльності, вони мають відмінні цілі та методи їх реалізації і є обов' язковим дуже важливим елементом успішної роботи підприємств в умовах ринку. Вони вимагають певних витрат, що потребує організації відповідної інформаційної бази для оцінки їх ефективності.
Основною передумовою раціональної організації обліку маркетингово-збутових витрат є їх обгрунтована класифікація та чітка постановка мети, задля якої здійснюється облік певного виду витрат і завдань, що її реалізують. При цьому слід розуміти, що жодна класифікація, якою б науково обґрунтованою вона не була, не може бути визначена однозначно. Побудова обліку невиробничих витрат повинна передбачати певну свободу підприємств у визначенні методології їх обліку.
Таким чином, важливою передумовою формування раціональної облікової політики маркетингово-збутових витрат є їх класифікація.
У сучасних умовах становлення ринкової економіки та розроблення ринкового механізму неможливо жорстко регламентувати склад невиробничих витрат. За таких обставин стандарти, що регламентують облік невиробничих витрат, містять лише загальні підходи до класифікації витрат, які дають змогу підприємствам самостійно формувати склад та статті витрат. Отже, визначення статей витрат та їх складу є важливим елементом облікової політики.
Згадані недоліки діючої методики обліку витрат, що регламентується П(С)БО 16 "Витрати", приводять до того, що інформація про однорідні за економічним змістом витрати, пов'язані з маркетингово-збутовою діяльністю, відображається на різних рахунках, а саме:
- 23 "Виробництво" - витрати допоміжних виробництв: транспортної дільниці з надання відповідних послуг маркетинговій службі підприємства; рекламного відділу, пов'язані з розробкою і виготовленням ескізів, етикеток, зразків фірмової упаковки, рекламоносіїв;
- 39 "Витрати майбутніх періодів" - передплата преси; сплачені наперед збори до державних органів влади; витрати на проведення рекламних кампаній та маркетингові дослідження продукції, що випускатиметься у майбутньому;
- 92 "Адміністративні витрати" - витрати на заробітну плату та відрахування на соціальні заходи працівників відділу маркетингу, на службові відрядження, ремонт та утримання приміщень маркетингової служби; витрати, пов'язані з матеріально-технічним забезпеченням апарату управління маркетингової служби; оплата послуг сторонніх організацій: інформаційно-консультативного характеру, поштово-телеграфних, з обслуговування технічних засобів управління; витрати на підвищення кваліфікації; амортизаційні відрахування за основними засобами та нематеріальними активами; орендна плата;
- 941 "Витрати на дослідження і розробки" - витрати на виробництво нових видів продукції у період їх освоєння; витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням випуску нових видів продукції;
- 93 "Витрати на збут" - витрати на рекламу і передпродажну підготовку товарів; представницькі витрати; витрати на участь у виставках, ярмарках, вартість безоплатно переданих зразків і моделей;
- 47 "Забезпечення майбутніх витрат та платежів" - витрати на створення резервів для післяпродажного обслуговування, гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування.
Таким чином, для раціональної побудови бухгалтерського обліку витрат і можливості використання облікових даних для інформаційного забезпечення управління витратами необхідним є відпрацювання такого елемента облікової політики, як робочий План рахунків, у частині витрат на маркетингово-збутову діяльність.
Відповідно до чинного законодавства прямі витрати відносять на рахунок 23 "Виробництво" і вони формують виробничу собівартість, а непрямі - на відповідні рахунки дев'ятого класу. При цьому П(С)БО допускає поділ непрямих витрат на постійні та змінні, але лише у частині загальновиробничих витрат. Щодо маркетиноговозбутових витрат, то вони відповідно до чинного законодавства, що регламентує фінансовий облік, не включаються до виробничої собівартості, а в повному обсязі списуються на фінансовий результат звітного періоду.
Такий порядок знижує можливість використання облікової інформації для управління витратами. Адже значна частина маркетингово-збутових витрат має прямий стосунок до конкретного продукту і змінюється залежно від обсягів його виробництва та реалізації. До таких витрат належать: більшість збутових витрат (иа пакувальні матеріали для затарювання готової продукції на складах готової продукції, транспортно-експедиційні, на гарантійний ремонт, витрати з передпродажної підготовки); частково маркетингові витрати (сервісне обслуговування, знижки з ціни, безкоштовне надання продукції у рекламних цілях, рекламні заходи щодо конкретного продукту); інші операційні витрати (на дослідження та розробки конкретного продукту, визнані штрафи, пені, неустойки).
Тому для формування ефективної інформаційної бази управління витратами необхідним є поділ невиробничих витрат на постійну та змінну частини. Отже, поділ маркетингово-збутових витрат на постійні та змінні є важливим елементом облікової політики.
Відповідно до чинного законодавства маркетингово-збутові витрати належать до витрат періоду і повинні списуватися повністю на фінансовий результат. Списання усіх витрат періоду на фінансовий результат призводить до порушення принципу відповідності доходів та витрат, передбаченого Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який вимагає для визначення фінансового результату звітного періоду порівнювати доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.
Значна частина невиробничих витрат (реклама, маркетингові дослідження, наукові дослідження та розробки) передує одержанню доходів, пов'язаних з цими витратами. А такі витрати, як гарантійний ремонт, сервісне обслуговування, здійснюються після отримання доходу від реалізації продукції.
Для дотримання принципу відповідності доходів та витрат під час відображення в обліку витрат маркетингово-збутової діяльності доречним є використання методики обліку витрат майбутніх періодів (для витрат, що передують доходу), а також механізму створення резервів витрат (для витрат, що здійснюються після одержання доходу).
Таким чином, ще одним важливим елементом облікової політики е механізм розподілу маркетингово-збутових витрат за звітними періодами.
Одним із головним завдань обліку витрат в умовах ринкової економіки є інформаційне забезпечення ефективної цінової політики підприємства. Для обґрунтування ціни виробу побудова обліку витрат повинна передбачати їх ідентифікацію з конкретним видом продукції. Здійснюється цей процес шляхом розподілу витрат на прямі та непрямі стосовно продукції. Діюча на сьогодні модель обліку витрат передбачає включення до собівартості лише виробничих витрат. Невиробничі витрати в повному обсязі списуються на фінансовий результат періоду.
Отже, показник повної собівартості, необхідний для обґрунтування цінової політики підприємства, формується виключно у межах внутрішньогосподарського обліку, який часто ведеться в позасистемному порядку. Така ситуація знижує аналітичність показника собівартості, що формується за даними бухгалтерського обліку, викривляє оцінку активів підприємства, ускладнює процес прийняття управлінських рішень щодо ціни.
У зв'язку з цим під час формування облікової моделі невиробничих витрат доцільно вести відокремлений облік прямих і непрямих витрат у складі невиробничих витрат, а також включення невиробничих витрат, які можна ідентифікувати з конкретним продуктом, до складу собівартості реалізованої продукції. Перелік невиробничих витрат, які включаються до собівартості, повинен визначатися підприємством самостійно.
Тому важливим елементом облікової політики маркетингово-збутових витрат є їх розподіл між об'єктами калькулювання з метою визначення повної собівартості виробленої та реалізованої продукції.
Процедура списання не може бути однаковою для всіх витрат, що входять до складу невиробничих. Змінні невиробничі витрати, які безпосередньо стосуються конкретного виду продукції, можуть включатися в собівартість реалізованої продукції, причому деякі прямо, а деякі через рахунки резервів і витрат майбутніх періодів. Лише для постійних невиробничих витрат доцільним є безпосереднє списання у повному обсязі на фінансовий результат. Тобто варіант списання невиробничих витрат так само, як і поділ їх на постійні та змінні, залежить від особливостей протікання внутрішньогосподарських процесів на конкретному підприємстві.
Таким чином, облікова політика повинна передбачати не лише вибір статей маркетингово-збутових витрат, а й порядок їх списання.
Побудова аналітичного обліку витрат - передбачає визначення об'єктів обліку витрат. Відповідно до П(С)БО 16 об'єкт витрат - це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
У процесі побудови внутрішньогосподарського обліку важливими є такі об'єкти витрат, як місця виникнення витрат, центри витрат і центри відповідальності, у розрізі яких обліковуються витрати. Щодо витрат маркетингово-збутової діяльності, то особливо важливими є дві останні категорії.
Вибір центрів витрат і центрів відповідальності під час побудови обліку невиробничих витрат доцільно здійснювати з урахуванням таких чинників, як: технологічні та організаційні особливості підприємств, функціональна характеристика видів діяльності, що спричиняють невиробничі витрати. В окремих випадках доцільно обліковувати маркетингово-збутові витрати в розрізі не лише виготовленої, а й реалізованої продукції.
Отже, важливим елементом облікової політики, який визначає побудову обліку маркетингово-збутових витрат, є об'єкти витрат.
3.4.2. Характеристика видів діяльності, що зумовлюють маркетингово-збутові витрати, та обґрунтування побудови робочого Плану рахунків
3.4.3. Вибір та обґрунтування елементів, статей витрат і їх складу під час побудови аналітичного обліку маркетингово-збутових витрат
3.4.4. Обґрунтування методики розподілу маркетингово-збутових витрат за звітними періодами
Рекомендована література