Основи аудиту - Ільіна С.Б. - 5.3. Тестування системи внутрішнього контролю

У міжнародній практиці аудиту для вивчення СВК використовують два види тестів: наскрізні тести та тести узгодженості відповідності.

Наскрізні тести використовуються у випадках, коли необхідно простежити за наявністю контролю від моменту появи первинного документа про господарську операцію до відображення її в облікових регістрах і фінансовій звітності.

За допомогою тестів на відповідність перевіряється ефективність системи внутрішнього контролю, її здатність в короткий термін виявити та виправити можливі помилки.

Ці тести відрізняються один від другого об'єктами, прийомами контролю та його результатами (табл. 5.9.).

Таблиця 5.9. Тести контролю та їх відмінність

Слід зазначити, що перевірка на ефективність вивчає лише сильні сторони контролю.

В обох випадках контролю застосовуються майже однакові прийоми, які передбачені системою внутрішнього контролю. Так, наприклад, наявність підпису головного бухгалтера у регістрах свідчить, що існування контролю достатнє для висновку; щоб засвідчити його ефективність, необхідно перевірити всі позиції регістрів та зробити зустрічну перевірку.

Проблемним є присутність аудитора підчас проведення інвентаризації — основного прийому контролю, здійснення якого передбачено нормативними актами України.

МНА зобов'язує аудитора оцінити порядок проведення інвентаризації шляхом спостереження, безпосередньої участі у ній чи за допомогою процедур контролю.

Спосіб, який обирає аудитор, залежить від системи обліку і внутрішнього контролю замовника, властивого ризику, ризику контролю і суттєвості щодо статей звітності, що підлягають інвентаризації, термінів її проведення та розтягування цінностей.

МНА 8-1 наголошує на необхідність присутності і вибіркової участі аудитора в інвентаризації.

Закон України "Про аудиторську діяльність" прямо не зобов'язує аудитора брати участь в інвентаризації.

Процедури контролю (документальний контроль чи участь у проведенні інвентаризації) мають бути уважно розглянуті аудитором на предмет забезпечення її достовірними свідченнями. Незадовільну оцінку можливостей проведення інвентаризації, які аудитор встановить при здійсненні альтернативних процедур, він зобов'язаний відмітити в аудиторському висновку.

Під час планування тестів контролю аудитор має визначитися щодо:

• мети здійснення тестів;

• їх обсягів та термінів виконання.

Крім того, необхідно передбачити можливості відхилення в облікових даних, які потрібно виявити, виправити і на цій підставі скласти програму тестів контролю.

До таких відхилень належить:

• неповнота обліку;

• нереальність облікової інформації;

• відсутність дозволу на проведення господарської операції;

• неправильне віднесення інформації до звітного періоду;

• арифметичні неточності;

• неправильна кореспонденція рахунків;

• помилки, встановлені при взаємоперевірці показників звітної інформації та регістрів обліку тощо.

Зважаючи на реформування обліку в Україні, під час формування програм перевірки враховуються обмеження щодо обсягу перевірки, кореспонденції рахунків тощо.

Розглянемо такий підхід на прикладі програми тестів контролю щодо розрахунка з підзвітними особами.

Інструкцією про службові відрядження передбачено здійснення таких контрольних процедур. До них відносяться: санкція керівництва на відрядження, оплата витрат на відрядження, реєстрація осіб, що вибули у відрядження, встановлення термінів розрахунків після повернення з відрядження, склад витрат, кореспонденцію по розрахунках згідно з господарськими операціями з підзвітними особами, контроль головного бухгалтера за правильністю розрахунків.

Узагальнення вимог і можливі види тестів контролю наведені в табл. 5.10.

Таблиця 5.10. Тести внутрішнього контролю щодо розрахунків з підзвітними особами

Плануючи тести контролю, намагаються охопити увесь звітний період. Тестування в основному проводиться до закінчення звітного року. Результати проведення тестів впливають на зміст програми аудиту під час проведення аудитором підготовчих робіт та після закінчення звітного року. Вирішуючи питання з проведення тестів контролю у цей період, аудитор бере до уваги:

• тривалість періоду, що залишається до закінчення року;

• зміст господарських операцій;

• оцінку системи контролю;

• можливість здійснення тестів контролю із тестами підтвердження. Важливим моментом є підхід до документування результатів тестів

контролю. У випадку, коли ризик контролю оцінений як максимальний, аудитор лише вказує, до яких господарських операцій застосована така оцінка, при цьому підстави для оцінки не розкриваються аудитором.

Коли ризик контролю оцінений нижче за максимальний, аудитор зобов'язаний документувати усі докази справедливості такої оцінки.

Необхідно зауважити, що тести контролю можуть виконуватися одночасно з тестами підтвердження, на підставі одних і тих само даних.

Поставлені завдання з перевірки внутрішнього контролю і ув'язка з ними відповідних тестів допомагає знизити ризик направленого застосування тестів і тлумачення отриманих свідчень.

Таким чином, оцінивши ризик контролю, аудитор обирає такі тести підтвердження, які б допомогли йому забезпечити належний рівень ризику невиявлення помилок. У випадку високого ризику контролю (СЯ-"1), аудитор змушений знизити прийнятий рівень невиявлення помилок (CR→0), збільшити обсяг тестування, надати перевагу прийомам фактичного контролю, зовнішнім документам, виконувати тести якнайближче до дати складання балансу.