Практичний курс внутрішнього аудиту - Немченко В.В. - 5.2. Помилки та шахрайство

Відхилення в бухгалтерській звітності наявні майже завжди. Внутрішні аудитори в ході перевірки зобов'язані виявити ту їх частину, в результаті якої суттєво перекручена звітність в цілому.

Відхилення в бухгалтерській звітності можуть бути суттєвими і несуттєвими, допущені навмисно і ненавмисно.

Суттєві відхилення - це відхилення, які можуть вплинути на рішення користувача фінансової звітності.

Будь-яка підозра щодо можливих неточностей або невідповідності записів в інформації, що розглядається аудитором, примушує його розширити процедури дослідження, щоб розвіяти свої сумніви чи підтвердити підозру. Неточності або невідповідність інформації можуть виникати в результаті протизаконних дій з боку посадових осіб.

Протизаконні дії - це дії посадових осіб, які суперечать законодавству і здійснюються навмисно або ненавмисно. У зв'язку з цим одні протизаконні дії посадових осіб можуть розцінюватись як шахрайство (обман), інші - як помилка. Згідно з Міжнародними стандартами аудиту №240 термін "шахрайство" означає навмисну дію, яку здійснюють одна або декілька осіб з числа керівників суб'єкта або третіми особами, що приводить до неправильного подання фінансової звітності. У якості шахрайства можуть розглядатися такі дії:

- маніпуляція, фальсифікація, зміни облікових записів або документів;

- незаконне присвоєння активів;

- приховування або пропуск інформації про операції в облікових записах або документах;

- відбиток в обліку неіснуючих операцій;

- неправильне використання облікової політики.

Термін "помилка" означає ненавмисні погрішності, допущені у фінансовій звітності, такі як:

- математичні помилки або описки у облікових записах або даних бухгалтерського обліку;

- упущення фактів або неправильна інтерпретація;

- неправильне застосування облікової політики.

Зобов'язання щодо попередження і виявлення фактів шахрайства і помилок покладаються на керівництво суб'єкта і здійснюються шляхом впровадження і безперервної роботи адекватних систем бухобліку і внутрішнього аудиту (контролю). Ці системи зменшують, але не виключають повністю можливості шахрайства і помилок.

Досить лаконічним і точним є визначення поняття шахрайства Дж. Робетсном. Він трактує, що "це навмисне внесення фіктивної інформації у фінансові звіти з метою введення будь-кого в оману, яке несе за собою збиток для інвесторів і кредиторів". Невипадково Дон Карлсон писав: "Бухгалтер одним розчерком пера може вкрасти в десять разів більше, ніж десять озброєних грабіжників-нападників".

Кримінальний Кодекс України (ст.190) надає таке визначення шахрайства: "заволодіння чужим майном або придбання права на майно шляхом омани або зловживання довірою".

Таким чином можна зробити висновок що шахрайство і помилка є відхиленнями:

- від діючого законодавства;

- від нормативних актів, що регулюють діяльність організації і методологію обліку;

- внаслідок недотримання протягом звітного року прийнятої облікової політики відображення в бухобліку окремих господарських операцій та оцінки майна;

- внаслідок порушення принципу віднесення прибутків та витрат до відповідних періодів;

- у результаті недотримання єдності в розмежуванні обліку витрат, які належать до витрат виробництва та збуту за рахунок прибутку і спеціальних джерел покриття;

- внаслідок недотримання тотожності даних аналітичного обліку обертам і залишкам по рахунках системного обліку тощо.

Внутрішній аудитор відповідає за виявлення шахрайства і непомічених чи невиправлених помилок.

Всі помилки у звітності належать до одного з видів:

- відсутність ведення обліку;

- помилки в повноті відображення операцій;

- помилки в обґрунтуванні відображених операцій;

- помилки в періодизації;

- помилки в записах;

- помилки в оцінці;

- помилки, які повторюються;

- помилки, пов'язані з необізнаністю з певних питань податкового законодавства.

Якщо помилку працівники допускають у зв'язку з неуважністю, перенавантаженням, то зовсім інші причини виникнення шахрайства. Як вважає У.Альбрехт: "Шахрайство може здійснити будь-хто". Воно виникає там, де існує так званий "трикутник шахрайства" (див. мал. 5.3.).

Крім недоліків самої системи бухобліку і внутрішнього контролю, а також невиконання установлених процедур, наступні умови можуть збільшувати ризик шахрайства та помилок:

- сумніви у чесності або компетентності керівництва;

- незвичайний тиск, який здійснюється як всередині

суб'єкта, так і зовні;

- незвичайні операції;

- проблеми зі збором достатніх і доречних доказів.

Мал. 5.3. Трикутник шахрайства за У.Альбрехтом

До сумнівів у чесності і компетентності керівництва відносять:

- Керівництво здійснюється однією особою (або невеликою групою осіб); відсутня рада або комітет, ефективно здійснюваний нагляд.

- Суб'єкт характеризується складною корпоративною структурою, причому складність структури невиправдана.

- Значні недоліки у системі внутрішнього контролю тривалий час не установлюються незважаючи на те, що це можливо.

- Спостерігається висока плинність кадрів у складі провідних бухгалтерів і фінансистів.

- Значна недоукомплетованість бухгалтерії співробітниками впродовж тривалого часу.

До необачного тиску всередині суб'єкта і зовні:

- Спостерігається спад у галузі, зростає кількість банкрутств.

- Оборотний капітал недостатній у зв'язку зі зниженням прибутку або швидким розширенням виробництва.

- Якісний склад прибутків погіршується, наприклад, у результаті підвищеного ризику, пов'язаного з продажами у кредит, змінами у практиці ведення бізнесу або вибором альтернативної облікової політики, при якій відбивається більш високий прибуток.

- Суб'єкту необхідно підтримувати ріст прибутку для підтримки ринкової вартості його акцій у зв'язку з їх передбачуваним розміщенням.

- Суб'єкт здійснив значні інвестиції у розвиток галузі, що швидко змінюється, або в розширення асортименту продукції.

- Суб'єкт знаходиться в залежності від одного або декількох видів продукції чи замовників.

- Фінансовий тиск на головних керівників суб'єкта.

- На персонал бухгалтерії здійснюється тиск у зв'язку з вимогами підготувати фінансову звітність у надзвичайно короткі терміни.

До незвичайних операцій відносять:

- Незвичайні операції, особливо наприкінці року, які здійснюють істотний вплив на прибутки.

- Складні операції або методи бухобліку.

- Операції зі зв'язаними сторонами.

- Надмірно висока плата за послуги (наприклад, послуги юристів, консультантів або агентів) у порівнянні з обсягом наданих послуг.

До проблем з отриманням достатніх і доречних аудиторських доказів відносять:

- Неадекватні облікові записи, наприклад, неповні файли, велика кількість правок у бухгалтерських книгах і рахунках, операції, не відбиті у відповідності до стандартних процедур, і забалансові контрольні рахунки.

- Недостатнє документальне підтвердження операцій, наприклад, відсутність авторизації, підтверджувальних документів і наявність виправлень у документах (будь-які проблеми, пов'язані з документацією, набувають більш істотного значення, коли вони відносяться до крупних або незвичайних операцій).

- Надмірна кількість різниць між бухгалтерськими записами і підтвердженнями третіх сторін, аудиторських доказів, що суперечать один одному, а також незрозумілі зміни у коефіцієнтах, що характеризують роботу суб'єкта.

- Нещирі або неаргументовані відповіді керівництва на запитання внутрішніх аудиторів.

До факторів, характерних для комп'ютерних інформаційних систем, які пов'язані з вищепереліченими умовами і подіями, відносять:

- неможливість отримати необхідну інформацію, записану у комп'ютерних файлах, внаслідок недостатнього документування змісту записів або управління програм;

- значна кількість змін у програмах, не відбитих документально, не затверджених і не перевірених;

- загальна невідповідність даних комп'ютерних операцій і баз даних, з одного боку, і даних фінансових звітів, з другого.

Американські фахівці з внутрішнього контролю дійшли висновку, що у 70 % випадків шахрайства винна посадова особа, яка працювала на своєму робочому місці практично поодинці, без навіть зовнішнього нагляду з боку колег. Тому не без тиску з боку внутрішніх аудиторів у США започатковано так звану систему управління якістю праці (Total quality management) скорочено - TQM .

Тому в системі управління американських фірм та компаній поступово стала формуватися концепція, за якою відкритість, чесність та взаємна допомога стали носіями певної контрольної функції, перш за все, функції саме внутрішнього контролю.

Впровадження системи TQM передбачає досить декларативні, на наш український погляд, заходи, такі, наприклад, як :

- Прийом на роботу людей чесних ( ??!);

- Проведення спеціальної підготовки людей на предмет протистояння шахрайству;

- Проведення політики так званих "відкритих дверей", за якою у фірмі немає ні авралів, ні шахрайства;

- Наявність та виконання всім колективом, незалежно від рівня ієрархії, своєрідного фірменого Кодексу честі;

- Створення спеціальної програми підтримки співробітників, яка полегшує останнім переборювати тиск зовнішніх обставин;

- Формування та щоденна підтримка у колективі стійкої впевненості, що нечесність завжди буде покарана. При прийомі на роботу нових працівників:

- Застосовуються спеціальні тести для виявлення потенційних шахраїв або схильних до шахрайства. В американських банках використовується система СНЕХ для того, щоб впевнитися, що у нових клієнтів або співробітників не було проблем з повертанням позики:

- Розроблена система питань, які дозволяється ставити, а які ні, з метою виявлення відмінності правди від брехні при прийомі нового персоналу на роботу;

- Тренінг персоналу щодо дій в разі виявлення будь-якої невідповідності або порушення (чотири дії може здійснити працівник:

1) доповісти керівництву;

2) зателефонувати у службу безпеки;

3) повідомити службу внутрішнього аудиту;

4) набрати номер 800 "гарячої лінії").

Формування відповідної атмосфери в колективі

Контрольна атмосфера формується в трудовому колективі перш за все шляхом створення психологічної атмосфери, яку американці називають "політикою відкритих дверей". Остання передбачає можливість бути поміченим будь-яким співробітником, бути вислуханим керівником будь-якого рівня (притому, що ієрархію в управлінні не відміняють!). Неввічливе ставлення один до одного, "автономність,, робочого місця, зневажливе ставлення старших у ієрархії управління до нижчих за посадою - ось далеко не весь перелік причин шахрайства персоналу. Уільямс, Альбрехт та Вернц наводять такі цікаві елементи негативної атмосфери у фірмі, які сприяють шахрайству або помилкам чи обману:

- Наявність керівників, які не можуть служити взірцем коректної поведінки;

- Наявність керівників з імпульсивним, емоціональним характером, які практично нечутливі до людей, а чутливі до роботи;

- Неадекватна заробітна плата;

- Спонтанне планування фінансових показників;

- Нерівноправні відносини в середині фірми ( наявність "любимчиків",

підлабузників, неконструктивних опозиціонерів);

- Автократичний стиль керівництва;

- Низький рівень лояльності до фірми як юридичної особи;

- Життя сьогоденням, виконання виключно короткострокових завдань:

- Надзвичайно суворі правила внутрішнього розпорядку;

- Відсутність зворотного зв'язку від персоналу до керівництва;

- Погані перспективи службового росту;

- Атмосфера ворожої конкуренції (кожен проти всіх);

- Висока плинність кадрів;

- Негативний (брутальний) стиль спілкування тощо.

Кожен із зазначених елементів вносить свій вклад у створення атмосфери, що сприяє або навіть спонукає зловживанням та шахрайству.

Програма допомоги співробітникам (ПДС). Це досить ефективний американський спосіб боротьби з потенціальними зловживаннями та шахрайством. Перш за все, це підтримка співробітників, які намагаються боротися зі своїми особистими людськими шкідливими пристрастями (куріння, алкоголізм, наркозалежність, азартні ігри), з одного боку, та фінансова підтримка співробітника для вирішення його сімейних проблем (лікування, навчання дітей, придбання будинку тощо), з другого. Окрім цього, в рамках програм ПДС співробітникам надається безкоштовне консультування з питань фінансових вкладень.

Невідворотність покарання. У системі внутрішнього контролю та управління за методами TQM одним з базових психологічних елементів є застосування принципу невідворотності покарання. Страх покарання є одним з наймогутніших гальм для персоналу.

У сучасному суспільстві просте звільнення не дає того ефекту, як колись, вважають американські внутрішні аудитори. Реальне покарання - це гласність. Гласність у вигляді інформування сім'ї та родичів про дії шахрая. При цьому вибирається шлях "довгого" переслідування, коли фірма, що втратила активи або іншим способом постраждала від шахрайства або зловживань співробітника, намагається максимально в рамках закону покарати останнього. При цьому навіть ідуть на розголос фактів шахрайства, хоча це може привести до погіршення іміджу фірми на ринку. Проте довгострокова перспектива виправдовує тимчасові втрати.

Управління контролю грошового обігу у Сполучених Штатах Америки вимагає, щоб кожен банківський службовець мав протягом року не менше однієї безперервної тижневої відпустки. Передбачається, що у його відсутність відповідна робота буде виконуватись іншими співробітниками банку. Якщо це не здійснюється, метод "обов'язкового контролю" не спрацьовує і ймовірність здійснення шахрайства не зменшується.

Другими формами незалежних перевірок можуть бути періодичні ротації кадрів, проведення атестації персоналу, організація так званих "гарячих ліній" спеціальних номерів телефонів, за якими співробітники можуть повідомляти про свої підозри, використання незалежних аудиторських перевірок, організація підрозділів внутрішнього аудиту.