Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами - Жолнер І.В. - Сфера застосування П(С)БО 32

Обліковий підхід до інвестиційної нерухомості та пов'язані з ним вимоги до розкриття інформації відображує МСБО 40, що має відповідно назву "Інвестиційна нерухомість".

В Україні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації щодо інвестиційної нерухомості та її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість".

Сфера застосування МСБО 40

Цей Стандарт, серед іншого, слід застосовувати для оцінки часток інвестиційної нерухомості, відображеної у фінансових звітах орендарів, які утримуються за угодою про фінансову оренду, та оцінки інвестиційної нерухомості, відображеної у фінансових звітах орендодавців, яка надана в оренду за угодами про операційну оренду.

Цей Стандарт не застосовується до питань, охоплених МСБО 17 "Оренда", включаючи такі:

а) класифікація оренди на операційну оренду та фінансову оренду;

б) визнання доходу від оренди, заробленого від інвестиційної нерухомості;

в) оцінка у фінансових звітах орендаря нерухомості, яка утримується за угодою про операційну оренду;

г) оцінка у фінансових звітах орендодавця його чистих інвестицій у фінансову оренду;

ґ) облік продажу та операцій зворотного лізингу (продаж майна з його подальшою орендою);

д) розкриття інформації про фінансову оренду та операційну оренду.

Цей Стандарт не застосовується до:

а) біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю;

б) прав на корисні копалини та родовища корисних копалин, таких як нафта, природний газ та подібні невідновлювані ресурси.

Сфера застосування П(С)БО 32

П(С)БО 32 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

П(С)БО 32 не застосовується до питань, урегульованих Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", та іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а саме до:

1) класифікації оренди на операційну та фінансову;

2) визнання доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості;

3) оцінки орендодавцем нерухомості, яка надана в оренду за договором фінансової оренди;

4) обліку продажу та операцій з продажу активів з їх подальшою орендою;

5) розкриття інформації про фінансову та операційну оренду у фінансовій звітності;

6) обліку біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю;

7) обліку прав на розвідування та видобутку корисних копалин та невідтворюваних ресурсів.

Визначення та визнання за МСБО

Відповідно до МСБО 40 сформовано порядок визначень основних термінів при обліку і оцінці інвестиційної нерухомості та наведено в табл. 3.20.

Таблиця 3.20. ВИЗНАЧЕННЯ ТЕРМІНІВ, ЯКІ ВИКОРИСТОВУЮТЬСЯ ПРИ ОБЛІКУ І ОЦІНЦІ ІНВЕСТИЦІЙНОЇ НЕРУХОМОСТІ

Наведемо приклади інвестиційної нерухомості:

а) земля, утримувана для довгострокового збільшення капіталу, а не для короткострокового продажу під час звичайної діяльності;

б) земля, утримувана для майбутнього, але ще не визначеного використання. (Якщо підприємство ще не визначив, чи буде він використовувати землю як нерухомість, зайняту власником, чи для короткострокового продажу під час звичайної діяльності, тоді така земля вважається утриманою для збільшення капіталу);

в) будівля, яка є власністю суб'єкта господарювання, що звітує (або утримується підприємством, що звітує, згідно з угодою про фінансову оренду) та надана в оренду згідно з однією чи кількома угодами про операційну оренду;

г) будівля, яка не зайнята, але утримується для надання в оренду згідно з однією чи кількома угодами про операційну оренду.

А також звернемо увагу на приклади статей, які не є інвестиційною нерухомістю, а тому виходять за межі сфери застосування МСБО 40:

а) нерухомість, утримувана для продажу під час звичайної діяльності або яка перебуває в процесі будівництва чи поліпшення для такого продажу (МСБО 2 "Запаси"), наприклад, нерухомість, яка була придбана виключно з метою подальшого продажу в найближчому майбутньому або для поліпшення та перепродажу;

б) нерухомість, яка будується або поліпшується за дорученням третіх сторін (МСБО 11 "Будівельні контракти");

в) нерухомість, зайнята власником (МСБО 16 "Основні засоби"), включаючи (серед іншого) нерухомість, утримувану для майбутнього використання як нерухомість, зайняту власником; нерухомість, утримувану для майбутнього поліпшення та подальшого використання як нерухомість, зайняту власником; нерухомість, зайнята працівниками (незалежно від того, чи сплачують ці працівники, чи не сплачують орендну плату за ринковими ставками), та нерухомість, зайнята власником, вибуття якої очікується;

г) нерухомість, що перебуває в процесі будівництва чи поліпшення для майбутнього використання як інвестиційної нерухомості. МСБО 16 "Основні засоби" застосовується для такої нерухомості доти, поки будівництво або поліпшення не завершаться, після чого така власність стає інвестиційною нерухомістю та застосовується цей Стандарт. Однак, МСБО 40 застосовується до існуючої інвестиційної нерухомості, яка перебуває в процесі реконструкції для тривалого майбутнього використання як інвестиційної нерухомості;

ґ) нерухомість, яка надана в оренду іншому суб'єктові господарювання за угодою фінансової оренди.

Певні види нерухомості включають одну частку, яка утримується з метою отримання орендної плати або для збільшення капіталу, та другу частку, яка утримується для використання у виробництві або для постачання товарів чи надання послуг, або для адміністративних цілей. Якщо ці частки можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду згідно з угодою про фінансову оренду), то підприємство обліковує ці частки окремо. Якщо ці частки не можуть бути продані окремо, нерухомість є інвестиційною нерухомістю, якщо тільки незначна її частка утримується для використання у виробництві або в постачанні товарів чи наданні послуг, або для адміністративних цілей.

Коли підприємство надає допоміжні послуги клієнтам, що займають нерухомість, утримувану підприємством, то підприємство вважає таку власність інвестиційною нерухомістю, якщо ці послуги є відносно незначним компонентом угоди в цілому. Наприклад, якщо власник офісної будівлі забезпечує надання послуг з охорони та технічного обслуговування для тих клієнтів, які орендують офіси.

В інших випадках, коли надані послуги є більш суттєвим компонентом. Наприклад, якщо підприємство володіє та управляє готелем, послуги, що надаються клієнтам, є значним компонентом угоди в цілому. Таким чином, готель, що управляється власником, є нерухомістю, що зайнята власником, а не інвестиційною нерухомістю.

Інколи досить важко визначити, чи є допоміжні послуги настільки значними, щоб нерухомість не можна було би віднести до інвестиційної нерухомості. Наприклад, власник готелю іноді може передоручати деякі обов'язки третім сторонам згідно з контрактом на управління готелем. Діапазон умов таких контрактів може бути доволі широким - від позиції власника, яка може, по суті, бути позицією пасивного інвестора, до передачі виконання щоденних функцій зовнішнім підрядникам, при цьому грошові потоки, генеровані від функціонування готелю, залишаються значно доступними змінам.

Щоб визначити, чи відповідає нерухомість вимогам, підприємство розробляє певні критерії для послідовного застосовування цього судження відповідно до визначення інвестиційної нерухомості та до відповідних керівництв.

Іноді підприємство володіє нерухомістю, наданою в оренду материнському чи дочірньому підприємству та зайнятою ними. Така нерухомість не вважається інвестиційною нерухомістю в консолідованих фінансових звітах, оскільки з точки зору групи вона є нерухомістю, що зайнята власником. Але якщо її розглядати з погляду окремого суб'єкта господарювання, який нею володіє, то така нерухомість є інвестиційною нерухомістю. Отже, орендодавець розглядає таку нерухомість як інвестиційну нерухомість у своїх окремих фінансових звітах.