Державний фінансовий контроль - Гуцаленко Л.В. - Розділ 6. Державний аудит ефективності діяльності підприємств, організацій, закладів

6.1. Сутність та правове регулювання аудиту ефективності.

6.2. Мета, основні завдання та методи аудиту ефективності.

6.3. Організація та проведення аудиту ефективності.

6.4. Оформлення та реалізація результатів аудиту ефективності.

6.5. Зарубіжний досвід аудиту ефективності діяльності бюджетних установ.

6.1. Сутність та правове регулювання аудиту ефективності

Аудит ефективності діяльності є відносно новим видом державного аудиту, який почав розвиватися у провідних країнах Заходу ще півстоліття тому.

Уніфікація організації контрольної діяльності вищих аудиторських установ забезпечується стандартами Міжнародної організації вищих аудиторських установ (INTOSAI), стандартами та методичними рекомендаціями її регіональних організацій, а також національними стандартами з державного аудиту.

У державному аудиті розрізняють три типи базових стандартів:

o загальні стандарти (визначають питання: незалежності, компетенції, належної старанності, відбору, навчання й підвищення кваліфікації персоналу, підготовки інструкцій, підтримки кваліфікації та досвіду);

o стандарти виконання аудиту (визначають питання: планування, нагляду та огляду, внутрішнього контролю, відповідності законодавству та нормативно-правовим актам, аудиторських доказів/фактів, аналітичних процедур);

o стандарти звітування (визначають правила складання звіту, повноти, завершеності, відповідності тематиці, своєчасності тощо).

У світовій практиці широко використовується єдина загальноприйнята термінологія у сфері державного аудиту.

Основні положення й терміни, як правило, визначені у національних стандартах з аудиту на основі глосарію термінів INTOSAI.

Аудит ефективності діяльності (performance audit) має також іншу назву - "аудит цінності за гроші" (value-for-money audit).

Філософія та методологія аудиту ефективності діяльності пояснюється у стандартах державного аудиту INTOSAI (1992) та посібнику INTOSAI з аудиту ефективності діяльності (2004).

Стандартами INTOSAI визначено, що державний аудит складається з двох основних видів: фінансового аудиту відповідності/ правильності (regularity audit) та аудиту ефективності діяльності (performance audit).

У практиці державного аудиту багатьох країн також виділяють два підходи: перший - аудит систем контролю, другий - аудит результатів. Кожний з цих аудитів має переваги та недоліки.

Переваги аудиту систем контролю можна пояснити тим, що збирання доказів/фактів зосереджено на внутрішній системі, масштаб роботи менший, аудиторська діяльність більш одноманітна. До недоліків відносять те, що аудиторські коментарі характеризують потенційні, а не фактичні впливи виявленого в системі.

Переваги аудиту результатів полягають у концентрації на результатах діяльності; формулюванні відповідей про те, що було, і те, чого не було досягнуто; наданні коментарів щодо якості тощо. Недоліком є більш широкий масштаб, тобто необхідність врахування крім внутрішніх ще й зовнішніх доказів/фактів.

Як випливає із загальноприйнятих стандартів INTOSAI, якщо фінансовий аудит - це дослідження фінансової звітності, систем внутрішнього контролю і аудиту та окремих трансакцій у підконтрольних організаціях, то аудит ефективності діяльності пов'язаний з аудитом економічності, ефективності та результативності адміністративної діяльності.

Відповідно до нової редакції 3 січня 2006 р. Закону України "Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні " органи Служби крім ревізії мають право оцінки функціонування системи внутрішнього контролю, а особливо - здійснення державного фінансового аудиту як засобу аналізу діяльності підконтрольних установ щодо законності й ефективності управління фінансовими і матеріальними активами держави.

Такий стан обумовлює необхідність практичного запровадження нової форми контролю, яка використовується в європейських країнах і називається адміністративним, операційним, управлінським аудитом. Виходячи з чинного національного законодавчого поля, в Україні він має назву аудиту ефективності виконання бюджетних (державних) програм.

Важливим етапом у проведенні аудиту ефективності є його планування. Нормативно-правовими документами, на підставі яких формуються плани роботи органів Державної контрольно-ревізійної служби, є:

o Порядок планування контрольно-ревізійної роботи органами Державної контрольно-ревізійної служби;

o Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна № 2 "Планування державного фінансового контролю";

o Положення про планування контрольно-ревізійної роботи органами Державної контрольно-ревізійної служби , та ін. Методичне забезпечення охоплює методики і технології здійснення аудиту діяльності бюджетних установ. Розробка нових процесів контролю зумовила зростання зацікавленості і потреби в аудиті. Об'єктивну, незалежну та достовірну інформацію про проблеми забезпечення належного рівня ефективності управління фінансовими та матеріальними ресурсами і пропозиції для активізації наявних ресурсів та резервів повинен мати кожен керівник. Це обумовило необхідність розвитку та удосконалення методичного забезпечення аудиту.

Аудит діяльності бюджетних установ реалізується із застосуванням різних методик. До основних методичних прийомів, належать: спостереження, анкетування, опитування, економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи, дослідження документів, аналітичне групування, систематизований виклад недоліків та документування результатів.

Безпосередньою основою впровадження аудиту діяльності бюджетних установ є нормативно-правові документи, в яких врегульовано методичне забезпечення. Тому на основі вивчення досвіду інших країн, розробок провідних аудиторів та за допомогою консультантів, з використанням міжнародних стандартів, зокрема стандартів Міжнародної організації вищих контролюючих органів, в Україні впродовж кількох років відбувалося напрацювання методичної бази аудиту діяльності бюджетних установ як нової форми контролю, яка використовується у багатьох європейських країнах.

У 2005 р. були затверджені Методичні рекомендації щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм [3], які створили нормативно-правові засади методологічного забезпечення аудиту державних фінансів.

У методичних рекомендаціях щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм визначено, що аудит ефективності - це форма контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм.

Аудит ефективності діяльності включає:

o аудит економічності адміністративної діяльності з огляду на кращі адміністративні принципи, практику та управлінську політику;

o аудит ефективності використання трудових, фінансових та інших ресурсів, а також процедур, яких дотримуються підконтрольні організації для виправлення виявлених недоліків;

o аудит результативності адміністративної діяльності з огляду на досягнення цілей підконтрольними організаціями, а також аудит фактичного впливу діяльності порівняно з очікуваним впливом.

В основі аудиту ефективності діяльності лежить теорія "трьох Е" ("3Е"), тобто тих основних елементів, які характеризують стан управління публічними ресурсами:

o економічність (economy) - ощадність, бережливість, ступінь мінімізації витрат з огляду на якість продукту ("витрачати менше");

o ефективність (efficiency) - продуктивність, ступінь корисності споживання ресурсів для створення продукту ("витрачати добре");

o результативність (effectiveness) - дієвість, успішність, рівень досягнення мети ("витрачати мудро").

Метою аудиту ефективності діяльності є удосконалення управління та звітності у державному секторі через ефективні дослідження.

При цьому для аудиту ефективності діяльності характерними є два підходи:

o орієнтація на результати (results-oriented approach);

o орієнтація на проблеми (problem-oriented approach).

Аудит ефективності діяльності суттєво відрізняється від фінансового аудиту. Разом з тим на практиці ці два типи аудиту можуть частково перетинатися. У цьому випадку тип аудиту буде залежати від його цілей.

Сутність фінансового аудиту полягає у встановленні порушень та розбіжностей між фактичними даними та законодавчими нормами. Він проводиться на щорічній регулярній основі стосовно чітко визначеного кола підконтрольних організацій.

Здійснюється аналіз показників балансу, звіту про виконання кошторису, іншої фінансової звітності підконтрольної організації (міністерства, відомства, установи або підприємства).

Перевіряється витрачання бюджетних коштів шляхом аналізу законності здійснених витрат, правильності ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, оцінки надійності системи внутрішнього контролю і результативності внутрішнього аудиту.

За підсумками цієї роботи визначаються подальші напрями для перевірки окремих фінансово-господарських операцій. Цей підхід не потребує суцільного контролю усіх без винятку операцій з грошовими коштами, але дає високий ступінь гарантування законності операцій та їх правильного відображення у фінансовій звітності.

На відміну від фінансового аудиту аудит ефективності діяльності схожий на науково-дослідницький проект із пропозиціями щодо шляхів розв'язання суспільно важливих, у тому числі соціальних, проблем, причиною виникнення яких може бути як діяльність, так і бездіяльність органів влади.

Аудит ефективності діяльності потребує глибокого попереднього дослідження для виявлення проблемних сфер, результати якого узагальнюються у спеціальному меморандумі та вказують на доцільність проведення подальших розробок, тривалість яких іноді сягає одного року.

Аудит ефективності діяльності має такі відмінності від фінансового аудиту:

o аудитори мають більш широке поле для дослідження, висловлення власних думок та інтерпретації;

o існує краща можливість обирати сфери для дослідження;

o критерії оцінки чітко не визначені;

o докази є швидше переконуючими, ніж безапеляційними;

o звіти мають більш дискусійний характер.

Зарубіжний досвід вчить, що пріоритетне значення для аудиторської установи розвинутих країн має фінансовий аудит, але разом з тим аудиту ефективності діяльності приділяється значна увага.