Фінанси підприємств - Ярошевич Н.Б. - 11.1.3. Класифікація видів кредиту за критерієм податкових наслідків кредитних відносин

Для суб'єкта підприємництва - одержувача кредиту важливим є не лише можливі джерела отримання позикових коштів і терміни отримання позикових коштів, а й податкові наслідки залучення позикових коштів.

За критерієм податкових наслідків кредитних відносин для суб'єкта підприємництва кредити поділяють на:

1) кредити, що ведуть до збільшення валових витрат:

- фінансовий кредит (від банківських і парабанківських установ);

- грошова позика підприємства підприємству;

- облігаційна позика;

- лізинговий кредит;

- поворотна фінансова допомога від осіб - платників податку на прибуток;

2) кредити, що ведуть до збільшення валових доходів: поворотна фінансова допомога від осіб - неплатників податку на прибуток;

3) кредити, що ведуть до збільшення балансової вартості необоротних активів:

- комерційний (товарний) кредит;

- банківський кредит на придбання необоротних активів;

4) кредити, що ведуть до зменшення чистого прибутку:

дебіторсько-кредиторська заборгованість

До збільшення валових витрат, як уже зазначалося, приводять фінансовий кредит (від банківських і парабанківських установ), грошова позика підприємства підприємству, облігаційна позика, лізинговий кредит.

Проценти (відсотки) за наданим підприємством банківським кредитом підприємство відносить на валові витрати періоду, в якому їх нарахували. Причому [ЗО, п. 5.5 та п. 7.9] суму отриманого кредиту (без урахування відсотків) не включають ні до складу валових доходів, ні до складу валових витрат підприємства - платника податку на прибуток.

За відсотковими цінними паперами (облігації підприємств), емітованими підприємством, суми відсотків включають до складу його валових витрат у податковий період, упродовж якого була здійснена виплата таких відсотків. За дисконтними цінними паперами, емітованими підприємством, балансові збитки від їх розміщення відносять до складу його валових витрат у податковий період, упродовж якого відбулося погашення цінних паперів [ЗО, п. 7.9].

Відповідно до [ЗО, п. 7.9.6], основні складові лізингового платежу беруть участь у формуванні об'єкта оподаткування. Винагороду за фінансовий лізинг для орендодавця включають до валового доходу, а для орендаря - до валових витрат.

До збільшення валових доходів приводить використання поворотної фінансової допомоги. Вона завжди "безвідсоткова" відповідно до роз'яснень Міністерства фінансів України [104]. Проте, залежно від податкового статусу особи, що надала підприємству поворотну фінансову допомогу, у нього виникають певні податкові наслідки. Якщо поворотна фінансова допомога надана підприємству від особи - неплатника податку на прибуток, то одержані підприємством кошти, якщо вони залишились неповернутими станом на кінець податкового періоду (кварталу), підприємство - одержувач коштів відображає їх у складі валових доходів, а при поверненні в наступних податкових періодах - у складі валових витрат.

Якщо поворотна фінансова допомога надана підприємству від осіб платників податку на прибуток, то підприємство зобов'язане нарахувати умовні відсотки на суму поворотної фінансової допомоги та включити їх до складу валових витрат, при цьому при одержанні та поверненні поворотної фінансової допомоги валові доходи і валові витрати не виникають [30, ст. 7, п. 7.2, ст. 10]. Згідно з [120; 142, 155], умовні відсотки, нараховані на суму поворотної фінансової допомоги, будуть у податковому обліку підприємства вважати доходом і включати до валових доходів.

До збільшення балансової вартості необоротних активів

приводить комерційний (товарний) кредит.

Операцію передачі товарів резидентом або нерезидентом у власність юридичним або фізичним особам на умовах угоди, що передбачає відстрочення остаточного розрахунку на певний строк і під відсоток, у податковому законодавстві України [38] називають товарним кредитом, а в економічній літературі - комерційним кредитом. Товарний кредит - це операція, здійснена в результаті договору, згідно з яким передача права власності на товари (роботи, послуги) відбувається в момент передачі товарів, робіт, послуг (або в момент підписання договору), обумовлюється термін відстрочки платежу за товар, роботи, послуги і передбачено обов'язковість сплати відсотків за надану відстрочку платежу.

Згідно з П(С)БО 9 [77], до первісної вартості запасів підприємства не включають відсотки за користування кредитами на придбання запасів; їх відносять на витрати періоду. Проте відсотки за товарним кредитом можуть вважатися витратами, пов'язаними з придбанням товарів, що зумовлює необхідність віднесення їх до вартості товарів, - згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" [ЗО], відсотки за товарними кредитами чи кредитами банків на придбання основних фондів включають до вартості основних фондів, а не відносять на витрати періоду.

П(С)БО 15 "Дохід" [80, п. 4] визначає, що відсотки - це плата за використання коштів, їхніх еквівалентів або сум, заборгованих підприємству. Таким чином, відсотки, сплачені підприємству, яке надало товарний (комерційний) кредит, е його доходами звітного періоду, що відносять у бухгалтерському обліку на субрахунок "Доходи від реалізації товарів" або "Інші доходи від операційної діяльності" та відображають у звіті про фінансові результати у складі доходу від операційної діяльності підприємства.

З іншої позиції відсотки, сплачені підприємству, яке надало комерційний кредит, є складовою продажної вартості товару, що є базою обкладення ПДВ. Згідно з п. 3.2 .2 та 3.2.5 Закону України "Про податок на додану вартість" [38], відсотки за товарним кредитом підлягають оподаткуванню, оскільки об'єктом оподаткування є продажна вартість товарів, а також сума сплачених (нарахованих) відсотків.

До зменшення чистого прибутку приводить дебіторсько-кредиторська заборгованість.

Як зазначали вище, платою за користування грошовими коштами та їхніми еквівалентами іншого підприємства, що виникає всупереч його волі, є вартість пені, нарахованої підприємству, що прирівнюють до відсотка за користування кредитом. Пеню, нараховану підприємству і сплачену ним, не включають до валових витрат підприємства у звітному періоді, а відшкодовують з прибутку.